Por:
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Inconstitucionalidad
del impuesto a la renta sobre el justiprecio de las expropiaciones
Resumen
Este artículo analiza la reciente sentencia del Tribunal
Constitucional recaída en el Expediente 0319-2013-PA/TC, en donde esta entidad
declaró inaplicable por incons-titucional la Ley de Impuesto a la Renta en el
extremo que grava a la indemnización justipreciada que recibe el sujeto
expropiado.
Se postula que el propósito constitucional que persigue el
justiprecio es mantener un equilibrio entre la situación patrimonial existente
antes y después de la expropiación. Por tal motivo, se concluye que el
justiprecio debe ser indemne frente a cualquier in-tento de gravamen. Esto
garantizaría que no se elimine el derecho de propiedad como consecuencia de la
expropiación, sino que aquel derecho recaiga sobre bien de distinta naturaleza:
a la indemnización justipreciada.
Palabras claves: propiedad
constitucional, expropiación, justiprecio.
Abstract
This article analyzes the recent
sentence of the Constitutional Court on File 0319-2013-PA/TC, in which this
entity declared as non applicable because of
unconstitutional the Law of Income Tax in such an extreme that it burdens the
fair priced compensation received by the expropriated subject.
Se postula que el propósito constitucional que persigue el
justiprecio es mantener un equilibrio entre la situación patrimonial existente
antes y después de la expropiación. Por tal motivo, se concluye que el
justiprecio debe ser indemne frente a cualquier in-tento de gravamen. Esto
garantizaría que no se elimine el derecho de propiedad como consecuencia de la
expropiación, sino que aquel derecho recaiga sobre bien de distinta naturaleza:
a la indemnización justipreciada.
Key words: constitutional property,
expropriation, fair price.
*
Profesor de la Universidad del Pacífico y del Centro de
Estudios constitucionales del Tribunal Constitucional. Asociado de Miranda
& Amado Abogados. E-mail: rvelasquez@mafirma.com.pe.
REVISTA
DE DERECHO
Volumen 14
2013
Inconstitucionalidad del impuesto a la renta sobre el
justiprecio de las expropiaciones
Sumario
I. A modo de introducción. II. El
objeto del amparo y las normas legales relevantes. III. La indem-nización
justipreciada como parte de la expropiación. IV. ¿La expropiación elimina la
propiedad? V. Los conceptos que integran la indemnización justipreciada. VI. Recapitulando
los alcances de la indemnización justipreciada. VII. ¿Hay ganancias en la
indemnización justipreciada a las cuales aplicar el impuesto a la renta? Respuestas
doctrinales encontradas. VIII. ¿Hay ganancias en la indemnización justipreciada
a las cuales aplicar el impuesto a la renta? Respuestas jurispruden-ciales
encontradas. IX. Defensa de la inafectación de la indemnización justipreciada.
X. Sigue. Defensa de la inafectación de la indemnización justipreciada. XI. Conclusiones.
Bibliografía.
I.
A
modo de introducción
Un día el Estado le dice a usted que va a ser obligado a
transferir su casa por razones de necesidad pública. Le dice también que pierda
cuidado, pues tanto el valor de su casa como los posibles daños que se generen
por esa operación serán debidamente indemnizados a través de un justiprecio.
Una vez que eso ocurre, vuelve otra vez el Estado a la carga
y le dice que debe devolver un porcentaje del monto recibido a través de un
tributo, pues se trata de una ganancia gravada con el impuesto a la renta.
Son varias las interrogantes que surgen ¿Existieron
ganancias? ¿Debería estar protegida la indemnización justipreciada? ¿Es
constitucional ese tributo?
El 16 de septiembre de 2013, se publicó la sentencia del
Tribunal Constitucional («TC») recaída en el Expediente 319-2013-AA donde se
responden tales interrogantes, pero se generan otras tantas.
Más allá de los detalles del caso, el TC fija las líneas que
deberán seguirse para el tratamiento tributario del justiprecio recibido por
las expropiaciones.
El propósito de estas líneas es analizar las razones que da
el TC sobre esa materia y delimitar adecuadamente el marco constitucional que
protege a la indemnización justipreciada como garantía de la expropiación.
II.
El
objeto del amparo y las normas legales relevantes
La referida sentencia del TC, resuelve el amparo iniciado
por Sociedad Agrícola San Agustín S.A. («SASA») contra la SUNAT, donde solicitó
que se inaplique el Texto Único Ordenando de la Ley de Impuesto a la Renta
(«LIR») en el extremo que grava al justiprecio de la expropiación que tuvo que
padecer. En estricto, la norma cuestionada en el amparo se deriva de diferentes
disposi-ciones de la LIR que citamos a continuación:
278
«Artículo
1.- El Impuesto a la Renta grava: (…)
b)
Las ganancias de capital».
«Artículo 2.- Para efectos de esta Ley, constituye ganancia
de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de
capital. Se entiende por bienes de capital a aquellos que no están destinados a
ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa».
«Artículo 5.- Para los efectos de esta ley, se entiende por
enajenación la (…) expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto
de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso».
Las normas transcritas definen como «ganancia de capital» a
las enajenaciones de bienes no comercializados regularmente por una empresa,
como es el caso de una expropiación. En otras palabras, el legislador dispone
que lo percibido por una expro-piación sea calificado como «ganancia» de
capital y, por ende, sea pasible del impuesto a la renta.
SASA sostenía que era inconstitucional gravar con ese y
cualquier otro tributo a la indemnización justipreciada, pues su propósito era
mantener al expropiado en una situación de indemnidad patrimonial, lo que se
quebraría si se cobraban tributos.
A la luz de la Ley 27117, Ley General de Expropiaciones
(«LGE»), el reclamo de SASA parecería innecesario pues su Tercera Disposición
Final establecía que «las enajenaciones por causa de expropiación quedan
expresamente excluidas del ámbito de aplicación de todos los tributos que
graven transferencias».
Lo
cierto es que la SUNAT, no obstante esa norma, sigue aplicando el impuesto a la
renta sobre la indemnización justipreciada. Sortea la norma citada alegando que
su supuesto de hecho se refiere a la alcabala y no al impuesto a la renta, pues
habla de no gravar las «enajenaciones» y no de dejar de gravar el monto
recibido por ellas.
Razonable o no, esta interpretación de la SUNAT exigía a
SASA adoptar alguna medida ante la inevitable eficacia que se daba a la LIR
sobre la indemnización justipreciada.
Mientras aún se discutían los argumentos vertidos por SASA
en su amparo, el 22 de mayo de 2013, se publicó la Ley 30025 que regula la
expropiación de inmuebles para obras de infraestructura pública. El artículo 5,
inciso b, de la Ley 30025 ratifica la posición de SASA, pero no descarta la
postura de SUNAT ¿Cómo lo hace?
Tal norma dispone que la tasación del bien deba incluir,
entre otros, «el resarci-miento de los gastos tributarios, incluyendo el
Impuesto a la Renta, notariales y registrales en que deberá incurrir el sujeto
pasivo como consecuencia de la expropiación». O sea, el Estado da dinero bajo
la forma de indemnización, para luego pedirlo de regreso bajo la forma de
tributos.
279
Inconstitucionalidad del impuesto a la renta sobre el
justiprecio de las expropiaciones
Más allá de lo enredado de la norma, coincide con el
argumento de fondo de SASA pues como señaló Medrano, «resulta
evidente su propósito de que el afectado conserve el íntegro de la
indemnización acordada, aún después de cancelar el referido tributo»1.
En todo caso, este aparente enredo normativo es innecesario
si se advierte que, desde un punto de vista constitucional, no puede imponerse
ningún gravamen sobre la indemnización justipreciada, tal como pasamos a
justificar.
III.
La
indemnización justipreciada como parte de la expropiación
Muchas veces se enfoca a la expropiación como una invasión
contra el derecho de propiedad, cuando en realidad es todo lo contrario, es una
de sus garantías. En nuestro sistema constitucional el Estado no puede tomar la
propiedad sin más, sino que para hacerlo deberá de cumplir con las garantías
que se derivan del artículo 70 de la Constitución, de no ser así se
configuraría una invasión ilegítima sobre el derecho de propiedad. Citamos:
Artículo 70.- El derecho de propiedad es inviolable. El
Estado lo garantiza. Se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los
límites de ley. A nadie puede privarse de su propiedad sino, exclusivamente,
por causa de seguridad nacional o necesidad pública, declarada por ley, y
previo pago en efectivo de indemnización justipreciada que incluya compensación
por el eventual perjuicio. Hay acción ante el Poder Judicial para contestar el
valor de la propiedad que el Estado haya señalado en el procedimiento
expropiatorio.
De la norma transcrita se aprecia que la expropiación
incorpora las siguientes garantías: (i) reserva de ley, esto es, sólo puede ser
autorizada mediante Ley dictada por el Congreso; (ii) ratio expropiandi, la Ley debe precisar las razones de seguridad
nacional o necesidad pública que justifican el despojo; (iii) indemnización
justipreciada, además del valor del
bien, el afectado deberá recibir el pago de los perjuicios adicionales que el
despojo le ocasionó; y, (iv) procedimiento expropiatorio, existencia de vías
jurisdiccio-nales donde se puedan cuestionar los distintos aspectos de la
expropiación2.
Para estos efectos interesa determinar los alcances de la
indemnización justi-preciada, para lo cual es necesario recordar el contenido
del derecho de propiedad.
Según el TC se debe dejar de lado la clásica noción
civilista de propiedad, pues «mientras en esta última el objeto de la propiedad
son las cosas u objetos materiales susceptibles de valoración, para el derecho
constitucional la propiedad no queda «enclaustrada» en el marco del dominio y
de los derechos reales, sino que abarca y se
1
2
Medrano Cornejo, Humberto. «El impuesto a la renta
y la nueva ley de expropiación» en El Co-mercio,
12 de junio de 2013, pág. B.2.
Cfr. Velásquez Meléndez, Raffo.
«Notas para una teoría general de garantías en la expropiación forzosa» en Revista Peruana de Derecho Constitucional,
Nueva Época, N° 5, Lima, 2012, pp. 35 y ss.
280
extiende a
la pluralidad in totum de los bienes
materiales e inmateriales que integran el patrimonio de una persona y que, por
ende, son susceptibles de apreciación económica»3.
Teniendo
esto presente, podemos advertir que la expropiación forzosa afecta el derecho
de propiedad en distintos contenidos. Por algo el artículo 70 de la
Constitución exige que el pago de una indemnización justipreciada, además, del
evidente daño por la pérdida del bien, incluya la compensación por los otros
perjuicios generados.
Esto
pone de manifiesto que el fin último de la expropiación es proteger el derecho
de propiedad, pues la indemnización justipreciada trata de reemplazar
económicamente a todos los bienes afectados que forman parte del contenido de
aquel derecho. Precisa-mente, la indemnización es «justipreciada» porque su
propósito es restaurar la misma situación patrimonial que fue alterada por la
transferencia forzosa del bien.
Desde antes de dictarse la sentencia en comentario, el TC
reconocía que en las expropiaciones «el Estado tiene el deber de indemnizar en
forma plena y completa al titular del derecho de propiedad privada, por el daño
que no tenía el deber de soportar»4. Ahora para
el caso de SASA, es más específico al señalar que «la naturaleza del pago de la
indemnización justipreciada se encuentra destinada a buscar el equilibrio
económico del sujeto pasivo de la expropiación (FJ. 30 y 31).
Antes que reseñar a los distintos autores que ratifican
estos criterios, es más conveniente hacer referencia a los miembros del TC que
en sus fundamentos de voto desarrollan esa postura. Vergara
Gotelli
señala que la indemnización justipreciada es una respuesta frente al despojo
padecido, por lo que busca «de una u otra manera, que si bien la propiedad no
está de manera física, se tenga su equivalente en términos monetarios» (FJ.
21).
Álvarez Miranda menciona
que «a través de la indemnización justipreciada únicamente se persigue
restablecer el equilibrio económico del expropiado dado que no busca empobrecer
ni enriquecer» (FJ. 10). Finalmente, Calle Hayen
señala que la indemnización justipreciada es «el valor de sustitución del bien»
(FJ. 16).
Todo los Magistrados del TC buscan resaltar que la
indemnización justipreciada equilibra o restituye la situación patrimonial
existente hasta antes de la expropiación. Sin embargo, Vergara
Gotelli
y Calle
Hayen
incurren en el error común de conside-rar que la indemnización justipreciada
sustituye al valor del bien, cuando en realidad sustituye toda la situación
patrimonial que existía antes, dentro de lo que se encuentra el valor del bien
inmueble.
La
indemnización justipreciada, entonces, no se queda en la mera reparación del
valor del bien expropiado sino que incluirá también a los daños adicionales
derivados
3
4
STC 0008-2003-AI, FJ 26; STC 7364-2006-PA, FJ 6 y STC
0228-2009-PA, FJ 35.
STC 5614-2007-AA, FJ 11.
281
Inconstitucionalidad
del impuesto a la renta sobre el justiprecio de las expropiaciones
de
la expropiación5. La lógica consecuencia de esto es
que su propósito es consagrar una situación de indemnidad patrimonial a favor
del expropiado.
IV. ¿La
expropiación elimina la propiedad?
El
artículo 70 de la Constitución Política dispone que «el derecho de propiedad es
inviolable (…). A nadie puede privarse de su propiedad sino, exclusivamente, por
causa de seguridad nacional o necesidad pública, declarada por ley, y previo
pago en efectivo de indemnización justipreciada que incluya compensación por el
eventual perjuicio».
Parecería que el texto recoge normas que se contradicen
entre sí. Primero resalta que la propiedad es un derecho inviolable garantizado
por el Estado, luego prevé que el Estado puede quitar la propiedad por
expropiación forzosa.
Comparte esta idea el TC cuando señala que «no obstante la
protección cons-titucional del derecho de propiedad, el mismo artículo 70 de la
Constitución (…) con-templa la figura de la expropiación como potestad del
Estado; esto es, la privación de la titularidad de ese derecho contra la
voluntad de su titular»6. En el caso que venimos comentando,
el Magistrado Calle Hayen señala que
«la expropiación, es una excepción a la inviolabilidad del derecho de
propiedad» (FJ. 14).
Es decir, de un lado, el TC reconoce el derecho
constitucional de propiedad, pero seguidamente señala que es posible perder la
titularidad de ese derecho constitucional mediante la expropiación forzosa
(¿?).
El
principio de unidad de la Constitución exige realizar una interpretación
racio-nal del texto, de tal modo que no arribemos a conclusiones tan absurdas y
contradictorias como reconocer y desconocer el mismo derecho constitucional.
Sabiendo además que, en tanto derecho constitucional, no es posible perder su
titularidad.
La
manera de darle un sentido razonable al dispositivo en cuestión es
interpre-tando que la expropiación forzosa no supone una intromisión en el
contenido consti-tucional de la propiedad. Es decir, que el contenido esencial
que se configura para este tipo de casos no sufre alteración alguna con la
expropiación, de modo que el afectado no pierde la titularidad sobre su derecho
constitucional. Para ello se debe aceptar que en esos casos «la titularidad
sobre el bien» o «los bienes afectados» no son parte del contenido esencial de
la propiedad, pues son estos aspectos los que precisamente se eliminan de la
esfera jurídica de quien padece una expropiación forzosa.
5
6
Por ejemplo,
una persona se sustenta con una tienda de abarrotes que tiene en su casa, la
misma que luego es expropiada. La indemnización justipreciada no sólo deberá
alcanzar el valor comercial del bien, sino los daños que le genera la pérdida
del negocio que solventaba su manutención. Por su parte, el TC coloca un
ejemplo donde no se generarían otros perjuicios mayores que la pérdida del
inmueble: la expropiación de un bien abandonado por su titular (STC
319-2013-AA, FJ 11).
STC 3258-2010-AA, FJ 6.
282
¿Entonces cuál es el contenido esencial de la propiedad en
los casos de expro-piación forzosa? La manera más sencilla de responder es
identificando qué queda luego de la expropiación. De inmediato nos daremos
cuenta que aunque el expropiado pierde la titularidad sobre el bien, no se
queda con las manos vacías, pues recibe una indem-nización justipreciada que
mantiene indemne su situación patrimonial.
Esto significa que no ha perdido la titularidad de su
derecho de propiedad, sino que éste ahora recae en bienes de distinta
naturaleza: la indemnización justipreciada. Y es que en la expropiación
forzosa, el contenido esencial de la propiedad no garantiza la titularidad sobre
determinado bien, sino una situación de indemnidad patrimonial7.
De ahí que el TC señale que «la esencia de la expropiación
forzosa es dejar indemne al expropiado»8.
En esa línea, Castillo Córdova señala que
«el contenido esencial del derecho a la propiedad si bien no proscribe la
expropiación, sí exige que cuando esta se decida, se prevea el pago de un monto
tal que evite el quiebre de la garantía de indemnidad patrimonial exigida
constitucionalmente»9.
La aparente contradicción en el artículo 70 de la
Constitución se derivaba en realidad de una confusión entre titularidad sobre
el bien = titularidad sobre el derecho constitucional. Esta última nunca se
pierde, pues el afectado sigue siendo titular del derecho constitucional que
ahora protege bienes distintos pero de igual valor económico. Y es que los
bienes materiales e inmateriales perdidos por la expropiación se transforman en
un único derecho: a la indemnización justipreciada.
El artículo 21, incisos 1 y 2, de la Convención Americana de
Derechos Humanos muestra una redacción más técnica y que precisamente buscaba
evitar las confusiones antes advertidas. Citamos: «1.- Toda persona tiene
derecho al uso y goce de sus bienes. La ley puede subordinar tal uso y goce al
interés social. 2.- Ninguna persona puede ser privada de sus bienes, excepto
mediante el pago de indemnización justa, por razones de utilidad pública o de
interés social (…)».
Explica la misma Corte Interamericana de Derechos Humanos
(«CIDH») que «durante el estudio y consideración de los trabajos preparatorios
de la Convención Ame-ricana sobre Derechos Humanos se reemplazó la frase «toda
persona tiene el derecho a la propiedad privada, pero la ley puede subordinar
su uso y goce al interés público» por la de «toda persona tiene derecho al uso
y goce de sus bienes. La Ley puede subordinar
7
Este criterio es recogido por el TC quien señala que: «La
inviolabilidad de la propiedad a la que refiere el artículo 70 de la
Constitución debe interpretarse no sólo como prohibición de interven-ciones en
el libre ejercicio o goce de los mencionados atributos clásicos del derecho de
propiedad, sino también como garantía de
indemnidad. Así las cosas, el derecho de propiedad garantiza la conservación de la integridad del
patrimonio de la persona» (STC 00228-2009-PA, FJ 35 y STC 7364–2006–AA, FJ 6, énfasis agregado).
8
STC
5312-2009-AA, FJ 21.
9
Castillo Córdova, Luis. «La inconstitucionalidad de gravar la indemnización
justipreciada entregada por la expropiación de un bien» en Gaceta Constitucional N° 47, 2011, p. 171.
283
Inconstitucionalidad del impuesto a la renta sobre el
justiprecio de las expropiaciones
tal
uso y goce al interés social». Es decir, se optó por hacer referencia al «uso y
goce de los bienes» en lugar de «propiedad privada» (…)»10.
En suma, lo único que afecta la expropiación son los bienes
sobre los que recae la propiedad y no la titularidad misma del derecho
constitucional de propiedad.
No obstante, esto no nos debe llevar a simplificar el
lenguaje señalando, como por ejemplo lo hace Bielsa que: «La
expropiación no implica lesión patrimonial injusta; sólo determina una
transformación del derecho del expropiado, es decir, que un dere-cho «real»
cuando se trata de cosas, se transforma en un derecho personal de crédito
(derecho a ser indemnizado)»11.
Tal razonamiento, replicado en la sentencia de SASA por los
Magistrados Vergara Gotelli y Calle
Hayen,
no sería aplicable en el caso peruano, pues nuestro texto constitucional exige
que la indemnización justipreciada represente, además del valor del bien, una
reparación por los perjuicios adicionales a otros bienes, de manera que es
inexacto señalar que el justiprecio sustituye un bien crediticio por un bien
real.
En conclusión, el contenido esencial de la propiedad se
encuentra garantizado con una indemnización justipreciada que permite al
expropiado no sufrir una merma ni aumento en la situación patrimonial que tenía
antes y después de la expropiación.
V.
Los
conceptos que integran la indemnización justipreciada
El
artículo 15 de la LGE dispone que:
«Artículo
15.- De la indemnización justipreciada.-
15.1 La indemnización justipreciada comprende el valor de
tasación comercial debidamente actualizado del bien que se expropia y la
compensación que el sujeto activo de la expropiación debe abonar en caso de
acreditarse fehacientemente daños y perjuicios para el sujeto pasivo originados
inmediata, directa y exclusivamente por la naturaleza forzosa de la
transferencia (…)».
De acuerdo al legislador, el Estado ofrece una indemnización
justipreciada que si bien comprendería sólo el valor del inmueble, el monto
indemnizatorio podría elevarse y cubrir los daños adicionales de la
expropiación, siempre que el afectado los acredite. Así se cumple con la
exigencia constitucional de que la indemnización justipreciada mantenga al
expropiado en una situación de indemnidad patrimonial, pues se le paga el valor
del inmueble y de los otros bienes (materiales o inmateriales) que hubieran
sido afectados como consecuencia de la expropiación.
10
11
Caso Comunidad Mayagna (Sumo) Awas
Tingni vs. Nicaragua, Sentencia de 31 de agosto de 2001 (Fondo, Reparaciones y
Costas), párrafo 45.
Bielsa Caldera,
Rafael. Principios de Derecho
Administrativo. Buenos Aires: Depalma, 1966, pp.
999-1000.
284
Supongamos que se fija una
indemnización justipreciada con la que todos están de acuerdo, sin embargo, el
Estado demora tres años en hacer efectivo dicho pago. En tal caso, el paso del
tiempo altera el valor económico de los bienes afectados con la expropiación y,
por ende, se debe alterar también el monto de la indemnización justi-preciada.
Por tanto, para que ese justiprecio no pierda su finalidad constitucional, el
artículo 18 de la LGE dispone que:
«Artículo
18.- De la actualización de la indemnización.-
La indemnización justipreciada se actualiza para su
consignación mediante la aplicación del Índice de Precios al por Mayor que
publica el Instituto Nacional de Estadística e Informática - INEI. Por los
meses o fracciones de mes cuyos índices no se hubieren publicado a la fecha de
la consignación, se utilizará proporcionalmente el índice del último mes
publicado».
En virtud de esta norma es que se
consigna al expropiado tanto la «cuantía ori-ginal» de la indemnización
justipreciada como la «actualización» de ese monto. Ambos conceptos pasan a
formar parte de la indemnización justipreciada, pues sólo esta es la que
lograría el cometido de mantener en indemnidad patrimonial al expropiado. En
suma, la actualización de ningún modo es un beneficio adicional a la
indemnización justipreciada, sino que es parte de esta.
Sobre la actualización de la
indemnización justipreciada, Danós Ordoñez señala que
«intenta mantener el carácter tutelar del justiprecio a lo largo del tiempo
mientras dure el ejercicio de la potestad expropiatoria, pues, atendiendo a la
realidad, los plazos en que el sujeto activo paga efectivamente por los bienes
expropiados son realmente largos, debiendo generarse mecanismos correctores que
restituyan la idea de que la cuantía del concepto analizado deba ser justa,
adecuada y suficiente, sin mermas reales que no sean imputables al administrado
expropiado»12.
Antes de dictarse la LGE ocurrió lo
siguiente: una fábrica de harina de pescado fue expropiada, lo que dio lugar a
que el afectado cuestione el monto de la indemnización justipreciada, logrando
que en 1987 el Poder Judicial dictara una sentencia ordenando el pago de una
indemnización justipreciada ascendente a I/. 6’000,000 (seis millones de
intis). Hasta el año 2010, el pago de esa suma no había sido efectivo. Cabe
preguntarse ¿actualmente esa suma cumple o no con el propósito de mantener a la
empresa en la misma situación patrimonial que tenía antes de ser expropiada? La
respuesta negativa es evidente.
Debido a ello es que el Poder Judicial realizaba sucesivas
actualizaciones que eran anuladas unas tras otra, año tras año, lo que difería
cada vez más el pago de la indemni-zación justipreciada. Esta situación motivó
un proceso de amparo que fue resuelto por el TC quien –citando a García de Enterría- estableció
que la indemnización justipreciada
12
Danós Ordoñez, Jorge. Informe Legal del 25 de septiembre de 2012. Inédito, p. 4.
285
Inconstitucionalidad
del impuesto a la renta sobre el justiprecio de las expropiaciones
no exige
sólo el valor real de los bienes afectados por la expropiación, sino que «es
nece-sario algo más; es necesario que el justo precio siga representando el
valor real cuando sea percibido por el expropiado», es decir, que al momento de
entregar la indemnización justipreciada al expropiado, el monto siga
representando el valor real de los bienes afec-tados, situación que exige que
el monto original de dicha indemnización sea actualizado.
Si
no se actualiza la indemnización justipreciada al momento de entregarse,
sostiene el TC, se desconocería la esencia de la expropiación forzosa que es
«dejar indemne al expro-piado» (STC 5312-2009-AA, FJ. 21). Allí queda claro que la indemnización justipreciada no es el
monto original (esto es, los seis millones de intis), sino ese valor
actualizado. Por ello, consideramos que no existen mayores problemas en admitir
que la «actualización de la cuantía» es también parte integrante de la
indemnización justipreciada y, por ende, del conte-nido esencial de la
propiedad, por lo que merece el mismo tipo de protección constitucional.
Recientemente, el TC ha ratificado esa línea de
razonamiento. En efecto al referirse a una parte de la indemnización
justipreciada, en específico, al pago del valor del inmueble, el TC acaba de aclarar
que la expresión «valor de tasación comercial actualizado» no significa el
valor que tenía el bien al momento de la expropiación, sino al valor que tiene
al momento de realizarse la tasación.
Esto
lo dijo el TC en un caso donde el Estado se demoró dos años en hacer efec-tivo
el pago del justiprecio, tiempo durante el cual se elevó significativamente el
valor del predio. Ante ello, el Estado pretendía pagar el valor que tuvo el
bien al momento de fijarse el justiprecio y no el valor del bien al momento en
que había decidido pagar13.
A pesar de lo dicho hasta ahora, como bien resalta García de
Enterría,
es inge-nuo pensar que imponer el pago de intereses, la actualización de la
deuda o reducir el plazo de los procedimientos y procesos expropiatorios permitirá
superar las insufribles demoras y pérdidas que genera la expropiación, sino que
es necesario analizar supuestos y medidas adicionales14.
Nuestro legislador plantea una alternativa en las
expropiaciones para obras de gran envergadura. El numeral 7.1, literal d) del
artículo 7 de la Ley 27117 dispone que si no se inicia el proceso de
expropiación en el plazo de dos años (contados desde la Ley que autoriza
expropiar) el afectado podrá reclamar, además de la «cuantía original» de la
indemnización justipreciada y del monto «equivalente a los intereses», un monto
equivalente al 10% del valor comercial del inmueble. La interrogante entonces
es la siguiente: ¿forma parte de la indemnización justipreciada ese monto
recibido como consecuencia de la demora en iniciar la expropiación?
13
14
STC 1465-2013-AA, FJ 4a-4.b.
García De Enterría, Eduardo.
«Expropiación forzosa y devaluación monetaria», en Revista de Admi-nistración Pública, n° 80, CEC, Madrid, 1980, p.
15. García
De Enterría, Eduardo. «La actualización de las indemnizaciones reparatorias en materia de responsabilidad
civil de la Administración y de expropiación forzosa: últimos desarrollos
jurisprudenciales», en Revista Española
de Derecho Admi-nistrativo, N° 21, Civitas, Madrid, 1979, p. 255.
286
El
TC parece haber zanjado el tema en el caso SASA. En ese proceso de
expro-piación, se aplicó la referida disposición, fijándose un pago adicional
ascendente al 10% del valor del inmueble. Consideró el TC que dicho monto era un
pago por los daños generados como consecuencia de la demora en iniciar el
proceso de expropiación. Y, en tanto reparación, formaría parte de la
indemnización justipreciada cuyo propósito es equilibrar la situación
patrimonial afectada por la expropiación (FJ. 23).
Nótese que el artículo 7, numeral 7.1, literal d) de la Ley
27117 no exige acreditar la existencia de un daño, sino que recoge una
presunción de daño por la demora en el trámite de la expropiación. Coincidimos
en que tal concepto pase a formar parte de la indemnización justipreciada, pues
exigir que se determine el monto del daño por la demora puede generar la
paradoja de demorar aún más el trámite expropiatorio.
Pensemos por un momento qué ocurriría si aquella norma no
existiera. De un lado, el Estado podría dilatar indefinidamente el inicio de la
expropiación, sin siquiera fijar la indemnización justipreciada que garantice
el respeto del derecho de propiedad. De otro lado, el administrado tendrá pocas
posibilidades de desarrollar proyectos en un inmueble que sabe que será
expropiado y tampoco podrá usar el equivalente económico de los bienes
afectados con la expropiación, pues aún no recibe el pago. Por tanto, es
indudable que la simple demora del Estado ya ocasiona un daño al expropiado.
VI. Recapitulando
los alcances de la indemnización justipreciada
La finalidad de la expropiación es proteger el derecho de
propiedad integrado tanto por bienes materiales como inmateriales.
Por eso es que la indemnización justipreciada no se limita
con reparar el valor del inmueble, sino que también incluye la reparación de
los daños contra los otros bienes afectados por la transferencia forzosa.
Precisamente, esto evidencia que la indemniza-ción justipreciada en realidad
garantiza una situación de indemnidad patrimonial del expropiado. Su objetivo
es que, en la medida de lo posible, la situación patrimonial de aquel se
mantenga igual antes y después de la expropiación.
El
efecto que genera la expropiación de ningún modo es la privación del dere-cho
constitucional de propiedad. Lo único que genera la expropiación es la pérdida
de dominio sobre el inmueble y no la pérdida de la titularidad del derecho
constitucional de propiedad. La particularidad es que ahora ese derecho recae
sobre un bien distinto, consistente en la indemnización justipreciada. No
existe por tanto contradicción al consagrarse, de un lado, el carácter
inviolable del derecho de propiedad y, de otro lado, la posibilidad de
expropiar los bienes objeto de ese derecho.
La
indemnización justipreciada exige que, al momento de hacerse efectivo el pago,
el monto represente el valor patrimonial de los bienes perdidos por el
expropiado.
287
Inconstitucionalidad del impuesto a la renta sobre el
justiprecio de las expropiaciones
Por eso es que el valor del inmueble no se refiere al valor
que tenía el bien al momento de declararse la expropiación, sino al valor en el
momento actual, cuando se está realizando la tasación.
Y por eso mismo es que con respecto a los otros daños
derivados de la expropia-ción, se prevea el pago de intereses y el pago del 10%
del valor del inmueble. Conceptos que buscan reparar los daños adicionales
generados por la sola demora estatal en pagar o culminar la expropiación.
Finalmente, visto como concepto unitario, se prevé la
actualización regular de todo el monto que conforma la indemnización
justipreciada, lo que ratifica su propósito de generar una indemnidad
patrimonial en el expropiado.
VII. ¿Hay
ganancias en la indemnización justipreciada a las cuales aplicar el impuesto
a la renta?
Respuestas doctrinales encontradas
El artículo 5 de la LIR grava con impuesto a la renta a la
indemnización jus-tipreciada. Ello permite asumir que para el legislador en los
casos de indemnización justipreciada existen ganancias o utilidades, lo que
justifica imponer un tributo sobre esa manifestación de riqueza.
En efecto, de acuerdo con el principio de capacidad
contributiva cada tributo sólo se justifica cuando existan manifestaciones de
riqueza, no pudiendo gravar allí donde aquella no existe o donde la
manifestación de riqueza es distintas a la que es objeto del tributo. Así
tenemos que los índices reveladores de riqueza suelen ser de tres tipos: (i) la
renta, (ii) el consumo o (iii) el patrimonio. De este modo, por ejemplo, el impuesto
a la renta, sólo podrá gravar rentas, como su nombre lo indica15.
15
Estos son ejemplos sobre cómo en ocasiones el impuesto a la
renta grava manifestaciones de riqueza que no calificaban como ganancias, lo
que afecta el principio de capacidad contributiva. Veamos: En 1992 se creó el
Impuesto Mínimo a la Renta (IMR) que establecía un tributo del 2% sobre el
valor de los activos netos de las empresas no afectas al pago del Impuesto a la
Renta. El TC advirtió que no existía relación entre la manifestación de riqueza
que el tributo pretendía gravar (renta) y la medida adoptada para dicho fin
(tributo calculado según el patrimonio y no la renta), conside-rando
inconstitucional su aplicación. Expresamente el TC estableció que se vulneraba
el principio de capacidad contributiva de los particulares, conforme al cual,
los tributos deben guardar relación con el bien que pretenden gravar (STC
646-96-AA y STC 680-96-AA).
El
legislador no aprendió aquella lección, pues en el año 2002 creó el Anticipo
Adicional del Im-puesto a la Renta (AAIR) que buscaba afectar, al igual que en
el caso anterior, a las rentas de tercera categoría. Esa obligación tributaria
estableció un sistema de pagos anticipados del Impuesto a la Renta, ya sea al
inicio del año (al contado) o durante el transcurso de éste (en cuotas
mensuales). Sin embargo, era curioso que no se hiciera el cálculo del anticipo
según las ganancias proyectadas, sino según el valor del patrimonio de los
contribuyentes. Esta falta de adecuación entre tributo y manifestación de
riqueza fue advertida por el TC que declaró la inconstitucionalidad del AAIR
por lesionar nuevamente el principio de capacidad contributiva: «es la
incongruencia de un medio impositivo (activos netos) con los fines que persigue
el legislador tributario (renta) lo que hizo inconstitucionales a los citados
tributos» (STC 3797-2006-AA, FJ 5.2).
288
La duda que surge es la siguiente
¿la indemnización justipreciada genera las manifestaciones de riqueza que busca
gravar el impuesto a la renta? Creemos que no, y que la indemnización
justipreciada está inafecta a todo tributo.
Recordemos que el TC distingue entre
exoneración e inafectación tributaria. La primera es un régimen de beneficios
tributarios otorgados a determinadas personas o actividades que originalmente
deberían tributar, pero que son liberadas por el legislador de modo temporal16.
En cambio, en la inafectación no nace la obligación de tributar porque la
situación es ajena o no está comprendida en el campo de aplicación del tributo
o porque jamás ocurre el hecho imponible17.
Consideramos que la indemnización
justipreciada está inafecta al pago de todo tributo, entre ellos, el impuesto a
la renta, porque al tener una finalidad resarcitoria, no genera ganancias en el
expropiado o, como dice la CIDH18 «no enriquece ni empobrece» o, en
todo caso, como dice el TC sólo «deja indemne al expropiado».
De ello se deduce claramente que todo tipo de gravamen
tributario sobre dicho concepto implicaría su merma, quebraría el equilibrio
patrimonial que el constituyente busca mantener indemne, lo que excedería los
límites de la potestad tributaria.
Esto significa que se quebraría el
principio de capacidad contributiva, pues no existe relación entre la finalidad
del tributo en cuestión (gravar rentas o utilidades) y la manifestación de
riqueza que busca afectar (la indemnización justipreciada).
Resalta García de
Enterría
que el justiprecio es una «garantía ínsita en la sus-tancia misma de la
expropiación…, asegurando (…) la integridad patrimonial de los administrados
frente a la acción directa del Estado»19. Así
también concluye Castillo Córdova cuando
señala que «esto significará que el cobro de gravámenes o tributos,
cualesquiera fuera su naturaleza y su alícuota, necesariamente genera la
desprotección patrimonial del afectado con el acto expropiatorio y, con ella,
la vulneración de la norma constitucional que constitucionaliza el derecho
fundamental a la propiedad»20.
16
17
18
STC 0016-2007-AI, FJ 18.
STC 8391-2006-AA, FJ 27.
La CIDH, al
referirse a las reparaciones derivadas de atentados contra derechos humanos,
señala que: «Las reparaciones, como el término lo indica, consisten en las
medidas que tienden a hacer desaparecer los efectos de las violaciones
cometidas. Su naturaleza y su monto dependen del daño ocasionado en los planos
tanto material como inmaterial. Las reparaciones no pueden implicar ni
enriquecimiento ni empobrecimiento para la víctima o sus sucesores». Caso
Cantoral Benavides vs. Perú, sentencia del 3 de diciembre de 2001 (reparaciones
y costas), párrafo 42; Caso Cesti Hurtado vs. Perú, Sentencia del 31 de mayo de
2001 (reparaciones y costas), párrafo 20; Caso «Niños de la calle» (Villagrán
Morales y otros) vs. Guatemala, sentencia de 26 de mayo de 2001 (reparaciones y
costas), párrafo 39; Caso Trujillo Oroza vs. Bolivia, sentencia de 27 de
febrero de 2002 (reparaciones y costas), párrafo 63.
19
García De Enterría, Eduardo. Los
principios de la nueva Ley de Expropiación Forzosa, Civitas, Madrid, 1989,
p. 97.
20
Castillo Córdova, Luis, 2011, p. 177.
289
Inconstitucionalidad del impuesto a la renta sobre el
justiprecio de las expropiaciones
Lamentablemente el Legislador y la SUNAT no comparten estos
criterios, pues por años vienen imponiendo y cobrando, respectivamente, el
impuesto a la renta sobre la indemnización justipreciada. Tal situación incluso
ha motivado comentarios de académicos en distintos medios periodísticos.
Citamos:
Adrián Simons usa un ejemplo para señalar que «una vez que nuestro agricultor
ha recibido el dinero por el fundo expropiado, recibe la «cordial» visita de la
SUNAT, la cual le dice que debe pagar el impuesto a la renta correspondiente al
30% de la suma recibida, porque así lo manda la Ley de Impuesto a la Renta.
Tras cuernos palos: el Estado le paga un precio fijado de manera unilateral,
casi siempre menor que el valor real del inmueble, y para colmo le quita el 30%
de lo que recibió como «pago»21».
Luis Castillo Córdova usa este
ejemplo: «Un particular es propietario de un bien inmueble. Tal bien tiene un
valor monetario de 100. El Estado decide expropiarlo y entrega 100 monedas a su
propietario. Adicionalmente, el Estado decide que vía tributaria el particular
ha de entregarle 30 monedas. Luego del pago del impuesto se tiene al particular
sin su propiedad pero con 70 monedas, y al Estado con un inmueble con valor
monetario de 100, más 30 monedas. El particular que tenía 100 se queda con 70;
y el Estado que tenía 100 ahora tiene 130. En esta hipótesis, el Estado se ha
enriquecido; la decisiva cuestión es: ¿lo ha hecho injustamente? El sentido
común diría que el Estado se ha enriquecido sólo con base en la merma
patrimonial del particular, y por eso es injusto»22.
Shoschana Zusman se pregunta « ¿No es acaso que el
Derecho, consciente del sacrificio del expropiado en aras del bien común,
aspira a dejarlo en las mismas condi-ciones que tuvo antes de la expropiación?
Pues, si eso es así, el texto actual de la Ley de Impuesto a la Renta [que
grava con ese tributo a la indemnización justipreciada] es inconstitucional. Lo
que impone su revisión y la restauración del justiprecio, como sinónimo de
perfecta equivalencia» como «una «operación en blanco», que no debe producir
beneficios ni pérdidas al particular»23.
Fernando De Trazegnies cuestiona «¿puede usted imaginarse que el mismo Es-tado que
expropia, vestido esta vez con otra careta, se presenta frente al expropiado y
le cobra impuesto por la supuesta «ganancia» que le dice ha hecho al recibir
del Estado el pago de la propiedad que el mismo Estado le ha quitado? En otras
palabras, el Estado le paga al expropiado con la mano derecha y le quita con la
mano izquierda una buena parte de lo pagado, que puede llegar al 30% (…) la
persona expropiada tiene que ser reparada: hay que darle en dinero lo mismo que
tenía en propiedad. Y si es lo mismo ¿de dónde sale la supuesta ganancia
[pasible de ser gravada con el impuesto a la renta]?»24.
21
Simons Pino, Adrián. «Te expropio y además te confisco, con arreglo a
ley» en Gestión, 7 de marzo de 2012,
p. 8.
22
Castillo Córdova, Luis. «Comunidad y decisiones justas» en Expreso, 16 de marzo de 2012, p. 15.
23
Zusman Tinman, Shoschana. «El Estado disociado» en El Comercio, 2 de abril de 2012, p, A-22.
24
De Trazegnies Granda,
Fernando. «La razón de la sinrazón» en El
Comercio, 2 de julio de 2012, p. A13.
290
Humberto Medrano
señalaba que «resulta irónico que la persona obligada por el Estado a privarse
de un bien terminara siendo, además, deudor del fisco, a raíz de una operación
que no quería realizar» 25.
De manera reciente, refiriéndose al reciente caso SASA,
Domingo García Belaunde ha señalado que el TC «ha resuelto que tratándose de una
expropiación (forzosa y compulsiva) no cabe gravarla con el impuesto a la
renta, pues ahí no existe «renta», si por tal entendemos algo permanente, fruto
del capital o del trabajo o de ambos y que, además, es fuente periódica de
ingresos (…). Arrancar la propiedad de sus legítimos dueños es algo que debe
hacerse de tal manera que estos queden «indemnes», es decir, sin carga alguna,
pues la expropiación es un daño que el Estado infringe a los particulares en
uno de sus derechos fundamentales (…). Y como se sabe, los derechos
fundamentales fueron creados y reconocidos precisamente para proteger a los particu-lares
frente al Estado que, según Ortega y Gasset, es nuestro potencial enemigo»26.
Refiriéndose al mismo caso, Marcial Rubio ha seguido
una dirección similar al señalar que «el Estado le expropia el bien al
propietario, le paga lo que vale pero, luego, le quita un porcentaje del valor
pagado, que puede llegar al 30% del total. En otras palabras, el expropiado
pierde un bien que quería mantener en propiedad y, además, sólo podrá comprarse
en sustitución un bien de menor valor (…). Esto se llama confiscación, que
consiste en apropiarse el Estado de la propiedad de otro sin pagar el
justiprecio debido»27.
En todo caso, la discusión parece
haber sido cerrada por el TC en el caso SASA donde expresamente ha señalado que
«el pago de la indemnización justipreciada tiene por finalidad el equilibrio
económico del sujeto pasivo de la expropiación, lo que evi-dencia la
inexistencia de renta y por tanto la imposibilidad de la imposición legítima
del referido impuesto» (FJ. 31).
VIII. ¿Hay ganancias en la indemnización justipreciada a las cuales
aplicar el
impuesto a la renta? Respuestas
jurisprudenciales encontradas
Sin perjuicio de lo mencionado,
resulta enriquecedor hacer referencia a la juris-prudencia comparada, en
especial a los casos de Argentina y España. En el primer caso, la Corte Suprema
de Justicia de la Nación estableció el siguiente criterio:
«La naturaleza jurídica del
instituto expropiatorio quedaría desnaturalizada si se admitiese que el
expropiado obtiene con la indemnización una ganancia; como no la obtiene en
otro supuesto el damnificado a quien se le resarce el daño contractual o
extracontractual. El expropiado tiene derecho a una reparación integral, esto
es, a un
25
Medrano Cornejo, Humberto, 2013, pág. B.2.
26
García Belaunde, Domingo. «El control del poder tributario» en El Comercio, 9 de octubre de 2013, p.
A19.
27
Rubio Correa, Marcial. «Pagar impuestos sobre el justiprecio
expropiatorio es una confiscación» en La
República, 16 de octubre de 2013, p. 2.
291
Inconstitucionalidad
del impuesto a la renta sobre el justiprecio de las expropiaciones
equilibrio
de valores entre el valor del bien objeto de la expropiación y de los daños y
perjuicios emergentes de la expropiación. La ruptura de ese equilibrio en
detrimento del expropiado significaría en algún modo entrar en el ámbito
prohibido de la confiscación» (Fallos, Tomo 238, Página 335, del 5 de agosto de
1957).
Este
fue uno de los primeros fallos a los que le siguió después una clara línea
jurisprudencial y que luego de sus inicios pretorianos fue reconocido
expresamente por el legislador argentino al dictar la Ley 21499, del 21 de
enero de 1977, Ley de Expro-piaciones, cuyo artículo 20, último párrafo, prevé
que «los rubros que compongan la indemnización no estarán sujetos al pago de impuesto
o gravamen alguno».
En
España no existe aún pronunciamiento del TC sobre el particular, pero lo que sí
hay son fallos de Tribunales Supremos de los estados autonómicos, unos a favor
y otros en contra de la afectación tributaria de la indemnización justipreciada.
Sin em-bargo, parece que este tema habría sido zanjado por el Tribunal Supremo
español que desde aproximadamente una década viene orientando su jurisprudencia
a favor de tal gravamen, para ello recurre al argumento de la «alteración patrimonial».
Citamos una de las más recientes decisiones del Tribunal Supremo español en ese
sentido:
«Si un bien inmueble del expropiado aumenta su valor desde
que lo adquirió hasta la fecha en que perdió su pleno dominio sobre él por
transmisión, por ministerio de la Ley, como consecuencia de su expropiación
forzosa, ese incremento de patrimonio es una alteración o incremento
patrimonial (…).
Lo
que se somete a tributación, en cuanto incremento patrimonial, con ocasión de
la percepción del justiprecio no es el importe de este último sino el aumen-to
del montante patrimonial manifestado por el cobro del mismo. En efecto, el
justiprecio, por definición, debe corresponder al valor del bien o derecho
expropiado, para que el afectado quede indemne, de modo que en un balance
teórico de su haber el valor del bien o del derecho forzosamente transmitido
quede sustituido por su equivalente en dinero de curso legal. Sin embargo, este
montante económico, reflejo de una alteración del patrimonio, puede eviden-ciar
un incremento de su valor debido a las diferencias positivas habidas entre el
momento de la adquisición y aquel en el que se produce la enajenación (…). En
otras palabras, en la expropiación forzosa el precio que se paga no es el que
tenía el bien al tiempo de su adquisición sino el que posee cuando se expropia,
esto es, en la fecha de su valoración para que el expropiado reciba su
equiva-lente económico. Resulta, por tanto, perfectamente posible que en el
seno de una operación de esa clase se produzca un incremento de patrimonio porque el justiprecio que percibe el expropiado («alteración de la composición
del patrimonio») sea superior al valor de adquisición («variación en el valor»)
(…)» (STS 1273/2012, del 9 de febrero de 2012, énfasis agregado).
Un ejemplo simplificará
el criterio transcrito. Alguien compra una casa pagando un precio de 50, pero
luego el Estado lo expropia, pagándole una indemnización justi-
292
preciada
de 100, suma que representa el actual valor actualizado del inmueble. En tal
caso, se postula que no se estará gravando el monto total de la indemnización
justipre-ciada (no se afectan los 100), sino sólo la parte que se considera
como un incremento patrimonial (el bien sólo aumentó de valor en 50).
Este argumento del Tribunal Supremo español se parece mucho
al argumento que esgrimió la Cuarta Sala Civil de la Corte Superior de Justicia
de Lima en el amparo de SASA.
En primera instancia el Juez Constitucional declaró fundada
la demanda al con-siderar que si se «grava con el impuesto a la renta a la
indemnización justipreciada, los demandantes en la práctica recibirían por
parte del Estado expropiante una cantidad inferior a la establecida (…) como
indemnización justipreciada por la expropiación del Predio Agrícola Fundo San
Agustín, disminuyéndose significativamente su patrimonio» (Exp. 21290-2011)28.
Pero luego la Cuarta Sala Civil revocó la sentencia declarando improcedente la
demanda, al considerar que en la indemnización justipreciada sí cabe la
existencia de ganancias.
Señaló la Cuarta Sala Civil de Lima que, de acuerdo al
artículo 15, numeral 15.1, de la LGE la indemnización justipreciada se conforma
de: (i) el valor actualizado del inmueble y (ii) los daños adicionales
derivados de la expropiación.
A partir de esta distinción, sostuvo que del primer
subconcepto pueden derivarse ganancias, pues « (…) si un bien inmueble del
expropiado aumenta su valor desde que lo adquirió hasta la fecha en que perdió
su pleno dominio sobre él (…) como conse-cuencia de su expropiación forzosa,
ese incremento de patrimonio es una alteración patrimonial –de la que pudiera
derivarse una ganancia o pérdida patrimonial- que permite la sujeción del
aumento de valor al impuesto a la renta»29.
Desde
esa perspectiva, concluyó la Sala Civil que la citada ley sólo gravará aquella
«parte» de la indemnización justipreciada que puede generar ganancias (aumento
en el valor del inmueble), por lo que su vigencia «no constituye una amenaza de
violación a la garantía de la indemnidad de la propiedad de la demandante toda
vez que no se trata de un impuesto al patrimonio, sino uno aplicado a la renta
o ganancias, por consiguiente la propiedad no se podría ver amenazada, menos
afectada»30.
28
29
30
Sentencia
contenida en la Resolución N° 8, del 23 de marzo de 2012 (Considerando Octavo).
Cfr. http://cej.pj.gob.pe/cej/, Sistema de Consulta de Expedientes Judiciales,
acceso el 28 de noviembre de 2012.
Sentencia de
Vista contenida en la Resolución N° 16, del 14 de agosto de 2012 (Considerando
Décimo Cuarto). Cfr. http://cej.pj.gob.pe/cej/,
Sistema de Consulta de Expedientes Judiciales, acceso el 17 de septiembre de
2013.
Sentencia de
Vista contenida en la Resolución N° 16, del 14 de agosto de 2012 (Considerando
Cuadragésimo Quinto) Cfr. http://cej.pj.gob.pe/cej/, Sistema de Consulta de
Expedientes Judiciales, acceso el 17 de septiembre de 2013.
293
Inconstitucionalidad
del impuesto a la renta sobre el justiprecio de las expropiaciones
IX. Defensa
de la inafectación de la indemnización justipreciada
Aunque tal controversia ya fue resuelta por el TC, creemos
necesario ahondar en la respuesta a la pregunta de si ¿el criterio español del
«incremento patrimonial» es aplicable a nuestra regulación sobre indemnización
justipreciada? Creemos que no.
Para ello es preciso recordar el sentido constitucional de
la indemnización justipreciada (lo que incluye a los subconceptos que la
integran): dejar en indemnidad patrimonial al expropiado, de modo que todo lo
que éste recibe no lo enriquece ni empobrece, sino que lo mantiene en la misma
situación que tenía antes.
Como lo exige el TC, debemos interpretar la indemnización
justipreciada «des-de» la Constitución y no desde la ley31,
lo que nos permitirá apreciar que la distinción incorporada por la LGE entre el
valor actualizado del inmueble y el valor de los daños adicionales, sólo sirve
parar asegurar una indemnización plena e integral. De modo que, entregar el
valor actualizado de un inmueble, sólo es una manera adecuada de reparar su
pérdida, tal como lo ha proclamado la misma CIDH32.
De otro lado, no se debe olvidar que tanto el bien que
ingresa al patrimonio de una persona, como su eventual aumento de valor, pasan
a formar parte del derecho de propiedad del sujeto. De manera que sobre ambos
se extiende la protección consti-tucional de la indemnidad patrimonial. En
efecto, el TC establece que el derecho de propiedad «se extiende a la
pluralidad in totum de los bienes
materiales e inmateriales que integran el patrimonio de una persona y que, por
ende, son susceptibles de apreciación económica» (SSTC 0008-2003-AI, FJ. 26;
0228-2009-AA, FJ. 35 y 7364-2006-AA, FJ. 6). Por tanto, el eventual aumento de
valor de un bien pasa a formar parte de un único derecho de propiedad, debiendo
mantenerse también indemne la pérdida de ese valor como consecuencia de la
expropiación del inmueble.
Por
ende, si invocando la postura española se aplica el impuesto a la renta sobre
aquella parte de la indemnización justipreciada que representa el «incremento
patri-monial», se quebraría también la garantía de indemnidad patrimonial, pues
el afectado no mantendría la misma situación que tenía antes de la
expropiación, se reduciría el monto de la indemnización justipreciada, por lo
que ya no tendría una reparación plena
31
32
Desde sus
inicios el TC sostiene que: «En aplicación del principio constitucional de
interpretación de las leyes desde la Constitución (…) establece la
interpretación de las normas del ordenamiento legal según los principios y
preceptos constitucionales» (Expediente 773-1999-AA, FJ 2). Debe añadirse que
«un texto normativo de carácter superior como la Constitución habilita
perfectamente al funcionario, considerando además el respeto del principio de
coherencia normativa del sistema jurídico, para que efectúe una aplicación
desde la Constitución de las disposiciones normativas» Expediente 0022-2007-AA,
FJ 7.
«98. La
Corte estima que, en casos de expropiación, para que la justa indemnización sea
adecuada se debe tomar como referencia el valor comercial del bien objeto de la
expropiación anterior a la declaratoria de utilidad pública de éste, y
atendiendo a el justo equilibrio entre el interés general y el interés
particular a que se ha hecho referencia en la presente Sentencia». Corte
Interamericana de Derechos Humanos, Caso Salvador Chiriboga vs. Ecuador,
sentencia de 6 de mayo de 2008 (excepción preliminar y fondo).
294
y
completa. Por ende, si aplicáramos la teoría del «incremento patrimonial»,
deberíamos concluir también que sólo una parte de los bienes expropiados
tendrían protección constitucional, que la indemnidad patrimonial sólo
alcanzaría al valor original de los bienes y no al aumento de valor de estos.
Tal posición contravendría el principio de fuerza normativa
de la Constitución pues justificaría que sólo una parte del derecho
constitucional de propiedad goce de la garantía de indemnidad patrimonial,
mientras que la otra parte del mismo derecho no tiene la misma protección. Esa
interpretación de las normas constitucionales está proscrita por el mismo TC
quien señala que el principio de fuerza normativa de la Constitución exige que
la interpretación de la norma constitucional (en este caso del derecho de
propiedad) debe resaltar y respetar la naturaleza de la condición de norma
jurídica de la Constitución, de modo que sea vinculante in toto y no sólo parcialmente (STC 5854-2005-AA, FJ. 12, e).
En resumen, consideramos inconstitucional aplicar los
criterios del Tribunal Supremo español a nuestro régimen constitucional de
indemnización justipreciada, pues exige asumir que los «aumentos de valor» del
bien expropiado no están protegidos por la garantía de indemnidad patrimonial,
cuando lo que el TC proclama es que basta con que algo sea «susceptible de
apreciación económica» para que forme parte del derecho de propiedad y, por
ende, para que goce de la garantía de indemnidad que se impone en los casos de
expropiación.
Incluso en ese caso el expropiado no recibe ganancia alguna,
sino sólo una reparación por la pérdida de aquello que ya formaba parte de su
propiedad. Por consiguiente, si el expropiado no se enriquece ni empobrece con
esa parte de la indemnización justipreciada recibida, no es posible aplicar
sobre ella el impuesto a la renta, ya que tampoco existe ganancia alguna.
Esperemos a leer la decisión que tomará el TC sobre el particular.
La respuesta del TC en el caso SASA
van en esa misma línea cuando ratifica que:
«La indemnización justipreciada implica la existencia de un
«pago justo» a favor del sujeto pasivo por la pérdida de su bien en beneficio
del interés general, carácter del cual no puede nacer «renta», pues aun cuando
puede existir diferencia económica entre el valor que tuvo dicho bien a su
fecha de adquisición (incluso actualizado) y el que presenta a la fecha de la
ejecución de la expropiación, los factores que son aplicados para la
determinación de dicho pago sólo buscan el equilibrio económico del sujeto
pasivo por la pérdida que sufre (…)» (FJ. 27).
En suma, el equilibrio patrimonial ínsito al concepto de
indemnización justi-preciada asumido por el TC, hace que no tenga cabida el
argumento del incremento patrimonial que se sostiene en la jurisprudencia
española y que, al menos tácitamente, recogió la Cuarta Sala Civil de Lima para
el caso SASA.
295
Inconstitucionalidad del impuesto a la renta sobre el
justiprecio de las expropiaciones
X.
Sigue. Defensa de la
inafectación de la indemnización justipreciada
El otro argumento que sostuvo la SUNAT en el caso SASA
consistió en equiparar la transferencia por compraventa y la transferencia
mediante expropiación. Sostenía SUNAT que así como la ganancia de capital en el
caso de una venta está gravada con renta, también lo debe estar la «ganancia de
capital» en el caso de la indemnización justipreciada que se recibe por ser
expropiado.
Estimamos que la confusión era mayúscula: un problema de
naturaleza consti-tucional pretendía ser analizado desde el punto de vista
civil-tributario. O sea, se repite el error que subyacía en el artículo 5 de la
LIR, dado que se equiparaba compraventa y expropiación como si se tratara de
iguales formas de enajenación. Tal equiparación es inconstitucional.
En primer lugar, la expropiación implica un acto de
enajenación impuesto por el Estado, en cambio, la compraventa es un acuerdo
sobre la cosa y precio que provie-ne de una actuación del particular
propietario. No puede por tanto decirse que en la expropiación hay un vendedor
que obtiene el precio acordado.
Este
es el argumento central del TC pues detalla de modo contundente que:
«Estando
claro que el procedimiento expropiatorio genera una indemnización justa
limitada al valor comercial actualizado del inmueble expropiado y la
com-pensación por daños, sin embargo no podría afirmarse que dicho monto genere
algún tipo de «renta» o «ganancia» por su sola recepción o que dicha
enajenación obligatoria genere los mismos efectos que una enajenación
voluntaria, pues en este último supuesto, siempre se presentará la posibilidad
de mejoría económica a favor de ambas partes pues existe la libertad en el
establecimiento del valor de la transferencia ya sea que ello resulte impulsado
por variables (subjetivas) como lo serían la ventaja comercial de la ubicación
del inmueble, los diversos usos comerciales que se puede brindar para su explotación,
el aprovechamiento máximo de los ambientes que mantiene en pie para la
inversión que se pretende formular, por ejemplo. Estas variables (subjetivas)
no constituyen elementos propios del procedimiento expropiatorio, pues este es
un proceso compulsivo por naturaleza, y por lo tanto no presenta ventajas a
favor del titular del bien expropiado dado la ausencia de una negociación para
la trasmisión del derecho de propiedad, razón por lo cual no podría afirmarse
que en su configuración se permita la generación de beneficios económicos a
favor del propietario, todo lo contrario, genera en él la obligación de
traslación de un bien inmueble sin encon-trar en dicho procedimiento alguna
forma de beneficio que se pueda identificar como una ganancia, utilidad o ingreso
adicional que se configure como un hecho imponible del impuesto a la renta en
los términos que la Ley regula» (FJ. 21).
En resumidas cuentas, el TC postula que el carácter forzoso
de la transferencia, supone la imposibilidad de acordar un precio de donde el
expropiado pueda esperar la de generación ganancia alguna.
296
En
segundo lugar, la expropiación y la consecuente indemnización justipreciada,
tienen el carácter de garantías constitucionales de la propiedad, reconocidas
expresa-mente en el artículo 70 de la Constitución. No goza de esa garantía
constitucional la compraventa que sólo está reconocida a nivel legal (artículo
1529 del Código Civil).
Por tanto, lo que el legislador puede hacer respecto de la
compraventa no puede hacerlo, sin más, en el caso de la indemnización
justipreciada, pues esta –a diferencia de aquella- es una garantía
constitucional que limita la actividad legislativa.
No se trata de instituciones de igual naturaleza, pues, a
diferencia de la com-praventa, la indemnización justipreciada es una garantía
constitucional que asegura la «indemnidad patrimonial» del expropiado. De esta
suerte, si se grava con un tributo tal garantía, se altera la indemnidad
patrimonial garantizada constitucionalmente.
Por
el contrario, el precio tiene como función servir como herramienta del
com-prador para convencer al vendedor que venda un determinado bien (lo cual
presupone que dicho vendedor, actuando como una persona razonable) sólo
procederá a la venta de ese bien siempre que la misma pueda generar una
ganancia para el vendedor.
En resumen, desde un punto de vista constitucional, la
analogía que hace SUNAT para poder decir que el justiprecio constituye un hecho
imponible, es jurídicamente imposible porque la expropiación no es una venta y,
además, porque el mandato cons-titucional es inequívoco: la expropiación tiene
el carácter de garantía constitucional, y no tiene naturaleza civil como ocurre
con la compraventa.
XI. Conclusiones
La indemnización justipreciada ha sido ratificada como
garantía constitucional del derecho de propiedad, de tal suerte que ninguna
clase de tributo podrá gravarla de modo que merme su contenido. El TC establece
básicamente dos razones para ello.
––
Una razón general, según la cual el justiprecio recoge una garantía de
indemnidad del expropiado, de tal suerte que busca mantener un equi-librio
patrimonial entre los escenarios existentes antes y después de la expropiación.
Tal equilibrio se quebraría con la imposición de cualquier tributo que, de una
u otra manera, merme el monto del justiprecio.
–– Y, otra razón más específica, según la cual la imposición
del impuesto a la renta es inconstitucional al pretender gravar allí donde no
existen rentas o utilidades (lesiona el principio de capacidad contributiva).
Eso debido a que, de acuerdo al TC, en situaciones en donde no existe la
posibilidad de negociar un precio, tampoco es posible asumir que el expropiado
espera obtener una ganancia o beneficio.
En
todo caso, queda claro que la reciente sentencia del TC tiene la virtualidad de
modificar la actual regulación tributaria sobre la indemnización justipreciada.
297
Inconstitucionalidad del impuesto a la renta sobre el
justiprecio de las expropiaciones
Aunque tenemos la esperanza de que la SUNAT aprenda la
lección y deje de cobrar el impuesto a la renta en casos similares a SASA, es
más probable que no deje de hacerlo, por lo que cada sujeto deberá de gastar
tiempo, esfuerzo y dinero en iniciar su propio amparo para lograr que se le deje
de aplicar un tributo abiertamente inconstitucional.
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