Por:
Olga Carreras Manero*
Algunas reflexiones
sobre la regulación en el ordenamiento jurídico español de los créditos
tributariso en el proceso concursal
Resumen
El objeto del presente trabajo consiste en analizar la
regulación que el ordenamiento jurídico español establece de los créditos
tributarios en el seno de un proceso concursal; para ello, se procederá al
examen, en primer lugar, de la eficacia y límites del derecho de prelación
general de la Hacienda Pública en caso de concurso y, ya con posterioridad, se
estudiará la calificación de los referidos créditos en sede concursal.
Palabras
Clave: Derecho de prelación general; procedimiento concursal;
privilegios de los créditos tributarios.
Abstract
The
purpose of the present
paper is to analyse the regulation that Spanish Law
provides to tax
credits within an insolvency
proceeding. In this respect, in first place an study
of the effects and limits of Treasury general priority law will be expounded, secondly, the
evaluation of the former within insolvency proceedings will be tackled.
Key Words: General priority law; insolvency proceeding; tax credits priviledges.
Sumario
I. Introducción. II. Límites al carácter privilegiado de los
créditos tributarios en el proceso concursal. 1. Aspectos generales. 2. La
liquidación concursal versus
el convenio concursal: sus efectos sobre los créditos tributarios. III. El
orden de prelación en el cobro de los créditos tributarios en el concurso: la
calificación de los mismos. 1. Los créditos concursales con privilegio especial.
2. Los créditos concursales con privilegio general. 3. Los créditos concursales
ordinarios. 4. Los créditos concursales subordinados. IV. Conclusiones. Bibliografía.
*
Doctora con la calificación de
sobresaliente cum laude por la Universidad de Zaragoza (España). Profesora
ayudante de Derecho financiero y tributario. Email: olgacarr@unizar.es.
REVISTA DE DERECHO
Volumen 13
2012
Algunas
reflexiones sobre la regulación en el ordenamiento jurídico español de los
créditos tributarios en el proceso concursal
I.
Introducción
El artículo 77 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria (en adelante, LGT) viene a regular el denominado derecho de
prelación o privilegio general de los créditos tributarios, figura ésta en cuya
virtud se confiere a la Hacienda Pública una posición de preeminencia para el
cobro de sus créditos anteponiéndose al resto de acreedores concurrentes, salvo
que estos últimos tuvieran un derecho real debidamente inscrito en el Registro
correspondiente con anterioridad al ostentado por aquélla.
En este sentido, el apartado primero del precepto citado en
el párrafo prece-dente dispone que la Administración tributaria «tendrá
prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos
en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de
dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el
registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en
el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en
los artículos 78 y 79 de esta Ley», otorgándose, por tanto, un carácter
privilegiado a los referidos créditos.
De acuerdo con ello, cabe señalar
que el derecho de prelación que ahora nos concierne constituye una excepción al
principio de la par
conditio creditorum, en tanto que el mismo viene a
conceder una facultad a la Administración tributaria para ver satisfechos sus
créditos, de forma preferente, frente al resto de los denominados acreedores
ordinarios, lo cual es debido a la consideración de aquél como una garantía
especial que deroga “la garantía común que todos los acreedores, incluso los
privilegiados e hipotecarios, encuentran igualmente en el patrimonio del deudor”1.
Dicha previsión resulta del todo punto lógica, en la medida
en que el artículo 31.1 de la Constitución contempla la necesidad de contribuir
al sostenimiento de los gastos públicos2, lo cual implica que, en aras de
una mejor tutela de los intereses públicos, deban buscarse los mecanismos más
adecuados que aseguren el cobro de los créditos tributarios. Por este motivo,
es posible afirmar que los créditos de tal naturaleza van a quedar amparados
por una serie de garantías y privilegios que permite que los
1
2
Rodríguez Bereijo, Álvaro. “Las
garantías del crédito tributario”, en Civitas Revista Española de
Derecho Financiero, núm. 30, 1981, p. 194. Por su parte, García Novoa, César. “La
necesaria modificación de las garantías del crédito tributario en una
futura Ley General Tributaria”, en Cró-nica Tributaria, núm. 107, 2003,
p. 66; ha venido a destacar que “tanto en los casos de garantías puramente
reales como en los de simples preferencias para el cobro, lo que hay es la
voluntad de la ley de reforzar la posición jurídica del titular de ciertos
créditos”.
A tenor de
lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Constitución Española de 1978: «Todos
contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su
capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los
principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance
confiscatorio».
Olga Carreras Manero
mismos gocen de una mayor protección en relación con la que
presentan los créditos del derecho común3.
En definitiva, y aunque los créditos tributarios gocen del
privilegio al que estamos haciendo alusión en estas líneas –a tenor de lo
establecido en el artículo 77.1 de la LGT–, para que el mismo resulte operativo
será necesario que un determinado deudor no haga frente a todos sus débitos
pendientes, siendo su patrimonio insuficiente para ello y, a su vez, que la
Hacienda Pública concurra con otros acreedores de aquél que pretendan,
asimismo, la satisfacción de sus correspondientes créditos.
Siendo esto cierto, debemos tener en cuenta, empero, que el
privilegio al que venimos haciendo referencia sólo operará en los casos de
ejecuciones singulares, esto es, el mismo no resultará aplicable en sede
concursal, y ello porque, como prevé el artículo 77.2 de la LGT, «En el proceso
concursal, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la
Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (en adelante, LC)»4.
Una vez indicado lo anterior, es el
momento de abordar, a continuación, cuál es la eficacia y cuáles son los límites
del referido privilegio en los supuestos de ejecución universal y, una vez
analizada dicha cuestión, procederemos al estudio de la calificación que la LC
prevé de los créditos tributarios en los casos de concurso.
II.
Límites
al carácter privilegiado de los créditos tributarios en el proceso concursal
1.
Aspectos
generales
De conformidad con el esquema arriba propuesto, debemos
señalar, ya desde este mismo instante, que la normativa concursal prevé una
drástica reducción de los privile-gios y preferencias en dicha sede, puesto que
se parte del hecho de que «el principio de igualdad de tratamiento de los
acreedores ha de constituir la regla general del concurso,
3
4
Cfr. Zabala Rodríguez-Fornos, Arturo. “Artículo
77. Derecho de prelación”, en Comentarios a la Ley
General Tributaria, vol. I, Aranzadi, Cizur Menor, 2008, p. 580. En
esta misma línea, Rodríguez Bereijo, Álvaro, 181, p. 183, ha afirmado que “la garantía es una
norma de derecho o un precepto de autonomía privada, que viene a añadir al
crédito algo que el crédito por sí mismo no tiene; de tal manera que es esta
adición o yuxtaposición lo que refuerza al acreedor la seguridad de que su
derecho será satisfecho”. Por su parte, Díez Soto, Carlos Manuel. Concurrencia
y prelación de créditos: teoría general, Editorial Reus, Madrid,
2006, p. 40; entiende que “la concesión de los privilegios, en la actualidad,
se ha desvinculado definitivamente de la consideración de la personalidad del
acreedor y atiende básicamente a la conveniencia de proteger especialmente
ciertos tipos de créditos, por razones de política legislativa”.
El tenor
literal del precepto trascrito en el texto trae causa en la reforma operada en
la LGT por obra de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley
22/2003, de 9 de julio, Concursal, y cuya entrada en vigor tiene lugar el día 1
de enero de 2012 (Disposición final tercera de dicha Ley).
Algunas
reflexiones sobre la regulación en el ordenamiento jurídico español de los
créditos tributarios en el proceso concursal
y
que sus excepciones han de ser muy contadas y siempre justificadas»5, circunstancia
ésta que ha sido calificada, por
parte de la doctrina, como “poda de privilegios6”.
Asimismo, y en lo que atañe a los
créditos privilegiados – posición tradicional de la Hacienda Pública, como
sabemos –, la LC contempla, por su parte, la disminución de los mismos, los
cuales se reducen en número e, incluso, se limitan
en su cuantía a algunos de los habitualmente
reconocidos, como los tributarios y las cuotas de la Seguridad Social (hasta el
50 por ciento de su importe en cada caso), y ello porque se pretende «evitar que el concurso
se consuma con el pago de algunos créditos, y, sin desconocer el interés
general de la satisfacción de éstos, conjugarlo con el de la masa pasiva en su
conjunto, a la vez que se fomentan soluciones de convenio que estén apo-yadas
por los trabajadores y la Administración pública en la parte en que sus
créditos no gozan de privilegio»7.
Siendo esto así, y como ya hemos
indicado con anterioridad, en los casos en que la Hacienda Pública pretenda la
satisfacción de sus créditos tributarios en sede concursal no resultará
aplicable el derecho de prelación general recogido en el artículo 77.1 de la
LGT, sino que debe atenderse al régimen jurídico que la normativa específica
reguladora del proceso concursal prevé para los créditos de tal naturaleza, ya
que a tenor de lo dispuesto en el artículo 89.2 (al final) de la LC «No se
admitirá en el concurso ningún privilegio o preferencia que no esté reconocido
en esta Ley».
En efecto, el primer precepto
citado en el párrafo precedente ha de aplicarse, en nuestra opinión, en los
supuestos que conciernen al ámbito extraconcursal, debiendo hacerse valer la
preferencia de los créditos tributarios en un procedimiento concursal en
función de lo previsto en el seno del mismo; es más, y de acuerdo con lo
establecido en el artículo 55.1 de la LC, «Declarado el concurso, no podrán
iniciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni seguirse
apremios administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor»8.
De este modo, una vez iniciado el
concurso, y salvo que con anterioridad al mismo se hubiera efectuado el embargo
acordado, la Administración tributaria no podrá ni iniciar, ni continuar procedimientos
de apremio contra el deudor, debiendo integrarse
5
Exposición
de Motivos de la LC (apartado V).
6
Cfr. García Novoa, César, 2003, p. 72.
7
Exposición de Motivos de la LC (apartado V).
8
Por su parte, el artículo 164.2 de la LGT dispone que «En
caso de concurso de acreedores se aplicará lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9
de julio, Concursal y, en su caso, en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre,
General Presupuestaria, sin que ello impida que se dicte la correspondiente
providencia de apremio y se devenguen los recargos del período ejecutivo si se
dieran las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de declaración del
concurso o bien se trate de créditos contra la masa».
Olga Carreras Manero
entre los acreedores a fin de poder hacer efectivo
su crédito dentro del procedimiento concursal9,10,
cuestión esta última que pasamos a analizar en los epígrafes siguientes.
2.
La
liquidación concursal versus el
convenio concursal: sus efectos sobre los créditos tributarios
En relación con la forma de
finalización del concurso, debemos recordar que el artículo 77.2 de la LGT
contempla una remisión a lo previsto en sede de la LC para los créditos
tributarios en caso de procedimiento
concursal; más en concreto, se prevé que «En el proceso concursal, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo
establecido en la Ley
22/2003, de 9 de julio, Concursal»11.
Ahora bien, y en relación con el
tenor literal que presenta el precepto trascrito en el párrafo precedente, debe
hacerse notar que el mismo ha sido modificado – como ya hemos indicado – por la
Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la LC12, y ello con la finalidad de
terminar con la conflictividad que en el seno del mismo había originado su
anterior redacción, en cuya virtud «En caso de convenio
concursal, los créditos
tributarios a los que afecte el convenio, incluidos los derivados de la
obli-gación de realizar pagos a cuenta, quedarán sometidos a lo establecido en
la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal»13 (art. 77.2 LGT – antes de la
referida reforma – ).
En efecto, dicho precepto, de
apariencia inocua, dio lugar a un importante debate en torno a si la remisión
recogida en aquél concernía, en exclusiva, a las hipótesis en
9
10
En
este sentido, el artículo 164.1 de la LGT prevé que «Sin perjuicio del respeto al
orden de prelación que para el cobro de los créditos viene
establecido por la ley en atención a su naturaleza, en caso de concurrencia del
procedimiento de apremio para la recaudación de los tributos con otros
procedimien-tos de ejecución, ya sean singulares o universales, judiciales o no
judiciales, la preferencia para la ejecución de los bienes trabados en el
procedimiento vendrá determinada con arreglo a las siguientes reglas: (...)
b) Cuando concurra con otros procesos o procedimientos concursales o
universales de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente para la
ejecución de los bienes o derechos embargados en el mismo, siempre que
el embargo acordado en el mismo se hubiera efectuado con anterioridad a la fecha
de declaración del concurso» (la letra normal es nuestra). En relación con el
precepto ahora trascrito, cabe señalar que la redacción actual es obra de la
modificación operada en el seno de la LGT por la ya aludida Ley 38/2011, de 10
de octubre, de reforma de la LC.
En
relación con esta cuestión, puede consultarse a Mata Sierra, María Teresa. “Las quitas del
crédito tributario en el procedimiento concursal”, en Estudios de Derecho financiero y
tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, Tomo I, Lex Nova,
Valladolid, 2005, p. 745; Pita Grandal, Ana
María. “Algunas consideraciones sobre los créditos tributarios en la Ley
Concursal”, en Estu-dios de Derecho financiero y tributario en homenaje al profesor
Calvo Ortega, Tomo I, Lex Nova, Valladolid, 2005, p. 791 y Tejerizo López, José
Manuel. “Las normas financieras y tributarias en la nueva Ley Concursal”, en Nueva
Fiscalidad, núm. 8, 2002, pp. 44 y ss.
11
12
13
La letra normal es nuestra.
BOE de 11 de octubre de 2011, núm. 245.
La letra normal es nuestra.
Algunas
reflexiones sobre la regulación en el ordenamiento jurídico español de los
créditos tributarios en el proceso concursal
que el procedimiento concursal finalizaba en un
convenio o, también, a los supuestos de liquidación del patrimonio del
concursado14.
En este sentido, una parte de la
doctrina y, sobre todo, la Administración tributaria vinieron a defender que la
mención expresa al convenio concursal en el artículo citado dos párrafos más
atrás implicaba que la LC no resultase aplicable cuando el oportuno
procedimiento no concluía de tal modo, lo cual conllevaba que los privilegios
de los créditos tributarios fuesen diversos en función del resultado de aquél15.
Así, los partidarios de esta
interpretación fundamentaron la misma no sólo en la literalidad de lo previsto
en la LGT, sino, a su vez, en la enmienda presentada en el Senado durante la
tramitación del Proyecto de Ley de la actual LGT, fruto de la cual se sustituyó
la palabra concurso por convenio concursal16, y ello porque el texto que justificó dicha enmienda tenía el siguiente
tenor: “La redacción del apartado 2, mencio-nando concurso en lugar de convenio
concursal podía interpretarse como una pérdida del derecho de prelación de la
Hacienda Pública con independencia de la suerte que corriera el proceso
concursal, interpretación que no resultaría justificada para el caso de que el
proceso entre en liquidación, puesto que en estos supuestos ya no se trata de
apoyar la viabilidad futura de la entidad concursada que era la razón última
que justificaba la pérdida del privilegio de la Hacienda Pública. De esta
forma, la preferencia establecida en el apartado 1 se mantendría para los
supuestos de liquidación, pero no en aquellos en los que se suscriba un convenio
concursal que incluya los créditos tributarios”17.
14
Debe recordarse que el convenio concursal constituye un
acuerdo entre el deudor y sus acreedores consistente, por lo general, en una
quita y/o espera de las deudas pendientes, siendo utilizado en aquellos
supuestos en que el concursado aún tenga posibilidades de continuar con su
actividad; mientras que a través de la liquidación se procede a la realización
de los bienes del deudor y al reparto del haber líquido entre los acreedores,
al considerarse la insolvencia de dicho sujeto definitiva y total, Ruiz Bursón, Javier. “Estudio
del privilegio general de la Hacienda Pública tras las reformas de la Ley
Concursal y de la Ley General Tributaria”, en Revista Técnica Tributaria,
núm. 72, 2006, p. 113.
15
16
A
este respecto, Casas Agudo, Daniel. “La remisión a la legislación concursal contenida
en el art. 77.2 LGT no resulta de aplicación en los supuestos de liquidación
concursal”, en Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, vol. I, 2006,
p. 3091; ha indicado que la LGT, desde que incorporó el segundo apartado
de su artículo 77, “pasó de este modo a modular la eficacia prelativa del
privilegio general de los créditos tributarios según la conclusión del
procedimiento concursal por la que se opte”, tesis ésta seguida, asimismo, por Mata Sierra, María
Teresa, 2005, pp. 744 y 745; Sánchez Pino, Antonio José. “La concurrencia del procedimiento de
apremio con el procedimiento concursal”, en Quincena Fiscal, núm. 8,
2004, pp. 24 y 25 y Valero Lozano, Nicolás. “La Ley General Tributaria y la normativa concursal”,
en La
aplicación de los tributos en la nueva Ley General Tributaria, IEF,
Madrid, 2005, p. 178 y por la Audiencia Provincial de Málaga en su Sentencia de
12 de mayo de 2010 (FJ 3º) (JUR 2010/371950).
A
estos efectos, cabe señalar que el artículo 77.2 del Proyecto de Ley de la
actual LGT, antes de que se presentase la referida enmienda en el Senado,
establecía que «En caso de concurso, los créditos tributarios, incluidos los
derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta, quedarán sometidos a lo
establecido en la Ley Concursal» (Boletín Oficial de las Cortes Generales,
Congreso de los Diputados, VII legislatura, serie A, núm. 155-1, 6 de junio de
2003).
17
Enmienda del Senado número 332 del Grupo Parlamentario
Popular (Boletín Oficial de las Cortes Generales, Senado, VII legislatura,
serie II, núm. 157 E, 21 de octubre de 2003).
Olga Carreras Manero
Por su parte, el texto arriba
transcrito sirvió también para entender que la LGT había derogado a la LC en lo
relativo a esta cuestión – en concreto, en lo dispuesto en sede del artículo
91.4º de la última Ley citada –, lo cual era posible, a juicio de los
defensores de esta teoría, por el carácter especial y posterior de aquélla18.
No obstante lo anterior, un
segundo grupo de autores consideró que el régimen jurídico de los privilegios
de los créditos tributarios en sede concursal era el contemplado en la propia
LC, con independencia del modo de finalización del concurso19, tesis ésta que, en nuestra
opinión, era la que debía prevalecer a la hora de interpretar lo previsto en el
seno del artículo 77.2 de la LGT, y ello por los siguientes motivos.
En primer lugar, porque sólo de
este modo quedaba respetada la finalidad de la LC al reducir los privilegios de
los acreedores en concurso, limitando las excepciones al principio de la par
conditio creditorum. A este respecto, y como bien vino a indicar Pita Grandal, entender que el precepto arriba citado redefinía el
contenido de dicha Ley, al sustituir la referencia al “concurso” por “convenio”,
y que ello suponía que el privilegio general no procedía sólo cuando la
Hacienda Pública suscribía este último, daba lugar a que la normativa concursal
perdiese toda su identidad20.
De
acuerdo con ello, es preciso señalar que si se optaba por aplicar el artículo
77.2 de la LGT sólo cuando el concurso terminase en convenio, en las hipótesis
de liquidación del patrimonio del concursado no podía aplicarse ningún precepto
de la LC, ni siquiera los relacionados con la clasificación de los créditos, lo
cual no podía reputarse sino como una incoherencia21.
18
Cfr. Málvarez Pascual, Luis, y Sánchez Pino, Antonio
José. “La determinación del privilegio de la Hacienda Pública en los
procedimientos concursales”, en Revista Técnica Tributaria, núm. 79,
2007, p. 32.
19
20
A
estos efectos, Ruiz Bursón, Javier, 2006, p. 113) ha venido a indicar, en relación con
esta cuestión, que “el silencio de la norma tributaria respecto a la fase de
liquidación obedece a la idea de que, cuando se adopte esta solución, es la
propia Ley Concursal la que establece una serie de normas que regulan la
clasificación de los créditos y el orden de prelación en el cobro”. La tesis
expuesta en el texto es compartida, asimismo, por las Sentencias del Tribunal
Supremo de 30 de septiembre de 2010 (FJ 2º) (RJ 2010/7300), 29 de septiembre de
2010 (FJ 5º) (RJ 2010/7297), de los Juzgados de lo Mercantil de Alicante de 24
de septiembre de 2009 (FJ 3º) (AC 2009/2102), Madrid de 5 de julio de 2005 (FJ
1º) (AC 2005/1113), Málaga de 13 de abril de 2009 (FJ 3º) (JUR 2009/231850) y
15 de marzo de 2006 (FJ 2º) (AC 2006/443), Oviedo de 28 de febrero de 2006 (FJ
3º) (AC 2006/307) y de la Audiencia Provincial de Asturias de 22 de diciembre
de 2006 (FJ 2º) (JUR 2007/38007), Córdoba de 11 de junio de 2007 (FJ 1º) (JUR
2007/358425), Guadalajara de 17 de junio de 2010 (FJ 4º) (AC 2010/1066) y
Toledo de 14 de enero de 2010 (FJ 2º) (JUR 2010/83199).
Pita Grandal, Ana María,
2005, p. 790. En este sentido, Pérez Royo, Fernando. “El privilegio de los créditos tributarios
(según la «interpretación auténtica» contenido en el Proyecto de Ley de
Ejecución Singular)”, en Quincena Fiscal, núm. 1, 2007, p.
15; ha puesto de relieve que lo que se pretende con la reducción de los
privilegios en sede concursal es evitar, como venía sucediendo con
anterioridad, que el concurso quede consumido (en la liquidación) con el pago
de algunos créditos, normalmente los de la Hacienda Pública y los que
conciernen a la Seguridad Social.
21
Pérez Royo, Fernando, 2007, pp. 15 y 16.
Algunas
reflexiones sobre la regulación en el ordenamiento jurídico español de los
créditos tributarios en el proceso concursal
Por lo tanto, y a fin de buscar
una integración de la LC y de la LGT, vino a entenderse que esta última norma
sólo recordaba, en el seno del mencionado precepto, que en caso de convenio la
Hacienda Pública se encontraba en una posición de acreedor privilegiado en los
términos de la LC, pero ello no implicaba entender que la referencia al
convenio era excluyente de la liquidación, y ello, además, si teníamos en
cuenta que respecto al resto de créditos de Derecho público y de la Seguridad
Social no existía una previsión similar22.
Sea como fuere, lo cierto es que
resultaba, cuando menos sorprendente, que no se hubiese buscado una mínima
coordinación entre las referidas normas, evitándose así la contradicción puesta
de relieve, más aún cuando las mismas se tramitaron prác-ticamente en idéntico
período temporal, ya que la actual LGT se aprobó en diciembre de 2003, entrando
en vigor el 1 de junio de 200423,
mientras que la LC, habiéndose aprobado en julio de 2003, su entrada en vigor
se produjo el 1 de septiembre de 200424.
En consecuencia, y a la vista de
todo lo indicado, podemos afirmar, sin lugar a dudas, que la actual reforma del
artículo 77.2 de la LGT no puede reputarse más que positiva, en el sentido de
que la misma va a permitir, ahora ya sin ningún tipo de controversias, aplicar
lo previsto en la propia LC tanto en los supuestos de convenio como de
liquidación concursal, poniendo solución, de este modo, a toda la controversia
que hasta el momento presente venía suscitando el citado precepto.
Así pues, y una vez indicado lo
anterior, es el momento de abordar cuál es el régimen jurídico de los créditos
tributarios en el proceso concursal, examinando la clasi-ficación de los mismos
en esta sede, cuestión ésta que pasamos a estudiar a continuación.
III.
El
orden de prelación en el cobro de los créditos tributarios en el concurso: la calificación
de los mismos
Procediendo en este sentido, cabe
señalar, en primer lugar, que la LC califica, a efectos del concurso, a los
créditos contenidos en la lista de acreedores en privilegiados, ordinarios y
subordinados (art. 89.1); por tanto, los créditos de naturaleza tributaria
deberán incluirse, en dicho ámbito, en alguna de estas tres categorías.
Asimismo, el apartado segundo del artículo 89 de la citada Ley viene a precisar
que «Los créditos privilegiados se clasificarán, a su vez, en créditos con privilegio
especial, si afectan a determinados bienes o derechos, y créditos con
privilegio general, si afectan a la totali-dad del patrimonio del deudor»,
estableciendo, a estos efectos, su apartado tercero que «Se entenderán
clasificados como créditos ordinarios aquellos que no se encuentren calificados
en esta Ley como privilegiados ni como subordinados».
22
Pérez Royo, Fernando, 2007, pp.13 y ss., opinión compartida, a su vez,
por García Gómez, Antonio. “La
calificación de los créditos tributarios en el proceso concursal”, en Estudios
jurídicos en memoria de Don César Albiñana García-Quintana,
vol. I, IEF, Madrid, 2008, p. 847.
23
24
Disposición final undécima de la LGT.
Disposición final trigésima quinta de la LC.
Olga Carreras Manero
Siendo la
arriba indicada la clasificación que efectúa la normativa concursal de los
créditos en el concurso, es preciso determinar cómo opera esta última en lo que
atañe, en exclusiva, al ámbito tributario.
1.
Los
créditos concursales con privilegio especial
A este respecto, y en relación a los créditos con privilegio
especial, éstos se enumeran en el artículo 90.1 de la LC, resultando de
interés, en lo concerniente a los créditos tributarios, lo previsto en su punto
primero, a tenor del cual: «Son créditos con privilegio especial: 1º Los
créditos garantizados con hipoteca voluntaria o legal, inmobiliaria o
mobiliaria, o con prenda sin desplazamiento, sobre los bienes o derechos
hipotecados o pignorados», efectuándose el pago de los mismos «con cargo a los bienes
y derechos afectos, ya sean objeto de ejecución separada o colectiva» (art.
155.1 LC)25.
Así pues,
cabe entender que dicha calificación abarcará a los créditos tributarios
garantizados con hipoteca legal tácita, atendiendo a lo establecido en el artículo
78 de la LGT, o bien por el derecho de afección recogido en sede del artículo
79 de la referida Ley26, siendo el efecto esencial derivado de dicho privilegio la posibilidad
de poder realizar aquéllos al margen del concurso27.
2.
Los
créditos concursales con privilegio general
Por su parte, y en lo que respecta a los créditos
concursales con privilegio ge-neral, es el artículo 91 de la LC el que recoge
la enumeración de los mismos, debiendo diferenciar, a estos efectos, el régimen
jurídico establecido en los apartados segundo y cuarto de dicho precepto,
puesto que se contempla un tratamiento diverso en función de que los créditos
tributarios conciernan a cantidades derivadas de retenciones o no.
En este sentido, el artículo 91.2º de la LC prevé que «Son créditos con privilegio general:
2º Las cantidades correspondientes a retenciones tributarias y de Seguridad
25
Por su parte, el artículo 155.3 de la Ley citada en el texto
prevé que «Si un mismo bien o derecho se encontrase afecto a más de un crédito
con privilegio especial, los pagos se realizarán conforme a la prioridad
temporal que para cada crédito resulte del cumplimiento de los requisitos y
formalidades previstos en su legislación específica para su oponibilidad a
terceros. La prioridad para el pago de los créditos con hipoteca legal tácita
será la que resulte de la regulación de ésta».
26
27
Asimismo,
y como ha indicado García Gómez, Antonio, 2008, p. 834; también ostentarán dicha
clasificación cualquier otro crédito garantizado en los términos que establece
la propia LC, siendo frecuente encontrarnos, en el ámbito tributario, con
créditos garantizados con hipoteca voluntaria ligados a un aplazamiento o a una
suspensión de la ejecución del crédito.
Ahora
bien, en estos casos deberán tenerse en cuenta las limitaciones previstas en la
propia LC, en concreto, en su artículo 56.1, a cuyo tenor: «Los acreedores con
garantía real sobre bienes del con-cursado afectos a su actividad profesional o
empresarial o a una unidad productiva de su titularidad no podrán iniciar la
ejecución o realización forzosa de la garantía hasta que se apruebe un convenio
cuyo contenido no afecte al ejercicio de este derecho o transcurra un año desde
la declaración de concurso sin que se hubiera producido la apertura de la
liquidación».
Algunas
reflexiones sobre la regulación en el ordenamiento jurídico español de los
créditos tributarios en el proceso concursal
Social debidas por el concursado en cumplimiento de
una obligación legal»28, y ello por la totalidad de su importe,
siendo aquéllas, a su vez, preferentes en caso de liquidación respecto del
resto de créditos tributarios – a los cuales se hace alusión en el apartado 4º
del precepto mencionado en el párrafo precedente – 29, régimen aquél que también
ostentan los ingresos a cuenta por retribuciones en especie, pero no las cuotas
por tributos repercutidos30. En relación con esta cuestión, es posible afirmar que esta diferencia
de trato radica en el daño que para la recaudación se produce cuando el
retenedor entra en el concurso31.
Junto a lo anterior, el artículo
91.4º de la LC viene a disponer que también os-tentan la condición de créditos
con privilegio
general «Los créditos tributarios y demás de Derecho público, así como los
créditos de la Seguridad Social que no gocen de privilegio especial conforme al
apartado 1 del artículo 90, ni del privilegio general del número 2º de este
artículo. Este privilegio podrá ejercerse para el conjunto de los créditos de
la Hacienda Pública y para el conjunto de los créditos de la Seguridad Social,
respectivamente, hasta el 50 % de su importe»32.
A tenor de lo indicado en los
párrafos precedentes, aquellos créditos tributarios que no puedan
circunscribirse en el presupuesto contemplado en el punto segundo del artículo
91 de la LC se considerarán créditos con privilegio general, pero sólo por la
mitad de su importe, siendo dicha reducción, precisamente, la que constituye el
elemento esencial de la reforma concursal sobre los créditos públicos, ya que
con ella han pretendido limitarse las excepciones al principio de la par
conditio creditorum.
Siendo esto así, es necesario determinar, a continuación,
cuáles son los diversos conceptos que se encuentran comprendidos en la esfera
del referido privilegio y, ya con posterioridad, cómo resulta aplicable el
mencionado porcentaje del 50 por ciento. A este respecto, y en relación con la
primera cuestión, es indudable que van a ostentar la condición de créditos con
privilegio general las cantidades derivadas de la cuota stricto sensu, de los recargos sobre las bases o las cuotas, a favor del
Tesoro o de otros
28
29
La letra normal es nuestra.
A
estos efectos, el artículo 156 de la LC establece que «Deducidos de la masa
activa los bienes y derechos necesarios para satisfacer los créditos contra la
masa y con cargo a los bienes no afectos a privilegio especial o al remanente
que de ellos quedase una vez pagados estos créditos, se atenderá al pago de
aquellos que gozan de privilegio general, por el orden establecido en el
artículo 91 y, en su caso, a prorrata dentro de cada número».
30
Asimismo, para Pérez Royo, Fernando, 2007, p. 13; los pagos
fraccionados no quedan incluidos en el régimen jurídico previsto para los
créditos con privilegio general del artículo 91.2º de la LC, sino en sede del
artículo 91.4º de la citada Ley.
31
A este respecto, García Gómez, Antonio, 2008, p. 836; ha puesto
de relieve que dicho efecto nega-tivo en las arcas de la Hacienda Pública
deriva del hecho de que “en la mayor parte de los casos de insolvencia, el
retenedor habrá practicado efectivamente la retención pero no la habrá
ingresado. Al mismo tiempo, el retenido habrá eventualmente deducido ese
importe al presentar su respectiva autoliquidación”.
32
La
letra normal es nuestra.
Olga Carreras Manero
entes
públicos, de los pagos fraccionados y de los ingresos a cuenta (a excepción de
lo indicado anteriormente – esto es, los ingresos a cuenta por retribuciones en
especie –)33.
En lo que atañe ya a la segunda de las cuestiones arriba
aludidas, cabe señalar que la Administración tributaria ha venido entendiendo
que deben incluirse en la base del cálculo del referido porcentaje todos los
créditos de los que la misma sea titular, resultando, de este modo, una
cantidad mayor de la que correspondería si se excluyesen de dicho cómputo
aquellos conceptos considerados bien créditos con privilegio especial o general
del artículo 91.2º de la LC, o bien subordinados34. Dicha interpretación no puede reputarse,
a nuestro modo de ver, correcta, y ello porque si un determinado crédito ya
goza de un privilegio concreto éste debe excluirse de la cuantificación de
otro, puesto que, en caso contrario, aquél se vería doblemente privilegiado.
De
acuerdo con ello, consideramos que el límite del 50 por ciento, relativo al privilegio
general recogido en sede del artículo 91.4º de la LC, no deberá aplicarse sobre
aquellos créditos tributarios calificados con privilegio especial (art.
90.1.1º) o con privilegio general por la totalidad de su importe (art. 91.2º),
excluyéndose también de aquél los créditos concursales subordinados (art. 92).
Así pues, una vez excluidas dichas cuantías del referido porcentaje este último
tendrá que computarse sobre la cantidad restante, debiendo considerarse a la
parte sobrante como un crédito ordinario o común del concurso3536.
3.
Los
créditos concursales ordinarios
En relación con los créditos concursales de carácter común u
ordinario de los que sea titular la Hacienda Pública, los cuales deberán
satisfacerse tras los privilegiados37, cabe señalar que serán, por
exclusión, todos aquellos que no ostenten la condición de
33
34
En
relación con esta cuestión, es preciso señalar que los intereses de demora y
los recargos por declaración extemporánea y del período ejecutivo ostentan,
como a continuación expondremos, la condición de créditos subordinados.
Cfr.
Calvo Vérgez, Juan. “El
crédito tributario en el proceso concursal”, en Carta Tributaria, núm.
22, 2010, pp. 7 y 8; García Gómez, Antonio, 2008, p. 838; Málvarez Pascual, Luis y Sánchez Pino, Antonio José,
2007, p. 47.
35
Cfr. Calvo Vérgez, Juan, 2010, pp. 5 y ss.; García Gómez, Antonio, 2008, p. 838. Por su
parte, García Novoa, César, 2003, p. 72; considera, en relación con el referido
límite del 50 por ciento, que éste debería haberse previsto sobre el total del
activo, puesto que el establecimiento de dicho criterio cuantitativo implica
someter simultáneamente al mismo crédito a un tratamiento comple-tamente
diferenciado, como ordinario en una parte y privilegiado en otra.
36
37
Véanse,
ya en sede de nuestros tribunales, las Sentencias del Tribunal Supremo de 30 de
septiembre de 2010 (FJ 4º) (RJ 2010/7300) y del Juzgado de lo Mercantil de
Madrid de 5 de julio de 2005 (FJ 3º) (AC 2005/1113).
A
estos efectos, el artículo 157.1 de la LC dispone que «El pago de los créditos
ordinarios se efec-tuará una vez satisfechos los créditos contra la masa y los
privilegiados. El Juez, a solicitud de la administración concursal, en casos
excepcionales podrá motivadamente autorizar la realización de pagos de créditos
ordinarios con antelación cuando estime suficientemente cubierto el pago de los
créditos contra la masa y de los privilegiados».
Algunas
reflexiones sobre la regulación en el ordenamiento jurídico español de los
créditos tributarios en el proceso concursal
créditos con privilegio especial –en nuestro caso,
los previstos en el artículo 90.1.1º de la LC–, así como los que no se hayan
clasificado como créditos con privilegio general por la totalidad de su importe
–esto es, y en lo que ahora nos atañe, los del artículo 91.2º de la citada Ley–,
ni, tampoco, el 50 por ciento de las cantidades derivadas de los créditos a los
que hace alusión el apartado cuarto de este último precepto, ni los
subordinados (art. 92).
Por su parte, también tendrán la
consideración de créditos comunes aquellos créditos de Derecho privado que
correspondan a la Administración tributaria, siempre que no se trate de
intereses y de sanciones, dado que ambos conceptos constituyen créditos
subordinados.
4.
Los
créditos concursales subordinados
Atendiendo a la última de las clasificaciones de los
créditos concursales, los su-bordinados, es el artículo 92 de la LC el precepto
que viene a recoger una enumeración de los mismos, debiendo efectuarse el abono
de aquéllos una vez satisfechos los créditos privilegiados y los ordinarios38.
A este respecto, y en referencia
a los créditos de naturaleza tributaria, el pre-cepto arriba citado hace
alusión, de forma expresa, a los intereses, a los recargos y a las sanciones.
Así pues, y en relación con las dos primeras prestaciones, viene a establecerse
que son créditos subordinados «Los créditos por recargos
e intereses de cualquier
clase, incluidos los moratorios, salvo
los correspondientes a créditos con garantía real hasta donde alcance la respectiva
garantía» (art. 92.3º LC)39 y, en lo que concierne a la tercera, se
menciona a «Los créditos por multas y demás sanciones pecuniarias»
(art. 92.4º LC)40.
De acuerdo con ello, es posible
afirmar que los referidos intereses van a califi-carse, en el seno del
concurso, como créditos subordinados, siendo todos los intereses previos y los
moratorios, pero no los que correspondan a créditos con garantía real hasta
donde alcance el valor de la misma, lo cual resulta conforme con lo indicado en
la propia Exposición de Motivos de la LC, en donde se ha puesto de relieve que
«conviene precisar que la categoría de créditos
subordinados incluye los intereses de-vengados y sanciones impuestas con
ocasión de la exacción de los créditos públicos, tanto tributarios como de la
Seguridad Social»41.
38
39
40
41
Así lo prevé
el artículo 158.1 de la LC, en cuya virtud: «El pago de los créditos
subordinados no se realizará hasta que hayan quedado íntegramente satisfechos
los créditos ordinarios».
La letra normal
es nuestra. La redacción indicada en el texto es obra de la Ley 38/2011, de 10
de octubre, de reforma de la LC, puesto que con anterioridad a la misma no se
hacía alusión a los recargos en el referido precepto.
La letra normal es nuestra.
Exposición de Motivos de la LC (apartado V).
Olga Carreras Manero
Siendo esto así, cabe señalar, en lo que atañe a la mención a
los recargos en sede concursal, que ésta comprende tanto a los recargos por
declaración extemporá-nea -recogidos en el artículo 27 de la LGT- como a los recargos del período ejecutivo -revistos en el artículo 28 de la citada Ley-.
A estos
efectos, y partiendo de la base de que la actual LC alude a dichos recargos
junto a los intereses, consideramos que ello se debe al hecho de que el
legislador ha atendido al carácter accesorio de este tipo de prestaciones – respecto de la obligación tributaria principal (art. 25.1 LGT) – y no a su verdadera naturaleza, la cual es, en nuestra opinión, sancionatoria – en determinados casos – 42 y mixta – en otros – 43,44, afirmación ésta que resulta corroborada por el Tribunal Constitucional,
el cual ha venido a poner de manifiesto que el hecho de que aquéllos tengan una
función coercitiva, disuasoria o de estímulo les da un cierto matiz sancionador45.
A la vista de las consideraciones
efectuadas, estimamos que los mencionados recargos, además de ostentar la
consideración de créditos concursales subordinados, deberían haber sido
equiparados, lato sensu, a las sanciones, incluyéndose, por tanto, en el apartado cuarto del artículo 92 de la LC46. En este sentido, debe tenerse
en cuenta que el citado precepto no alude,
en exclusiva, a las sanciones derivadas del ejercicio del ius punendi del Estado,
sino que utiliza la expresión «demás sanciones pecuniarias»,
42
A estos efectos, consideramos que tanto el recargo por
declaración extemporánea del 20% como el recargo de apremio ordinario también
del 20% presentan una naturaleza sancionadora, en la medida en que los mismos
resultan exigibles junto con los intereses de demora, siendo estos últimos, por
tanto, los que, efectivamente, van a cumplir la función indemnizatoria o
reparadora del perjuicio causado por la satisfacción, fuera de plazo, del
crédito tributario.
43
En nuestra opinión, la naturaleza mixta la ostentan los
recargos por declaración extemporánea del 5%, 10% y 15% y los del período
ejecutivo del 5% y 10%, al cumplir todos ellos una doble función: por un lado,
indemnizatoria o reparadora del perjuicio causado a la Hacienda Pública –en la
cuan-tía que se corresponda con los intereses de demora– y, por otro,
sancionadora –por el resto de su importe–.
44
Cfr.
.en este mismo sentido, a Varona Alabern,
Juan Enrique. “Privilegios del crédito tributario y distintos componentes de la
deuda tributaria. Especial referencia a la quiebra”, en Civitas Revista Española
de Derecho Financiero, núm. 111, 2001, pp. 487 y ss., y Casas Agudo, Daniel, 2006, p. 217.
45
46
Sentencia
del Tribunal Constitucional núm. 164/1995, de 13 de noviembre (FJ 5º). Cfr. en
este sen-tido, a Varona Alabern, Juan Enrique, 2001, pp. 487 y ss., y Casas Agudo, Daniel. Los
privilegios de la Hacienda Pública en la nueva LGT, Marcial Pons, Madrid,
2007, p. 217.
En este
sentido, García Gómez, Antonio, 2008, pp. 843 y 844; ha considerado correcta la
clasifi-cación de los recargos por declaración extemporánea en sede del
artículo 92.4º de la LC, dado el “fundamento que dio lugar a la aparición de
este tipo de recargos, como alternativa a las sanciones”; ahora bien, y en lo
que atañe a los recargos del período ejecutivo, en opinión del mencionado autor
existen diversos argumentos que justifican la inclusión de los mismos tanto en
el apartado tercero, como en el cuarto del artículo 92 de la citada Ley. A
juicio de Málvarez Pascual, Luis y Sánchez Pino, Antonio José, 2007, pp. 44 y 4; y de Calvo Vérgez, Juan,
2010, p. 21; los recargos que ahora nos conciernen deben incluirse en el
artículo 92.3º de la LC, junto con los intereses. En contra de esta tesis se ha
pronunciado Valero Lozano, Nicolás, 2005, p. 175, quien considera a los referidos
recargos créditos tributarios con privilegio general.
Algunas
reflexiones sobre la regulación en el ordenamiento jurídico español de los
créditos tributarios en el proceso concursal
debiendo
entenderse por tales toda pena impuesta al que infringe la ley47, siendo éste,
precisamente, el propósito de
dichas prestaciones48.
Con independencia de lo anterior,
y ya para finalizar, únicamente resta indicar que el pago de los créditos
concursales calificados como subordinados se realizará por el orden establecido
en el seno del artículo 92 de la LC y, en su caso, a prorrata dentro de cada
número (art. 158.2 LC), abonándose todos aquéllos en último lugar, originán-dose
así, en relación con dichas cantidades, el efecto contrario al que se origina
en el ámbito de los créditos privilegiados49.
IV. Conclusiones
En primer lugar, puede afirmarse
que la necesidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos implica
que los créditos tributarios se encuentren revestidos de unas garantías y
privilegios especiales, cuya finalidad se encuentra en la mejor tutela del
orden público.
De acuerdo con ello, en el ámbito
tributario se ha previsto que la Hacienda Pública será preferente para el cobro
de sus créditos, siempre y cuando concurra con otros acreedores en los
supuestos de ejecución singular, con la excepción de que estos últimos fueran
acreedores de dominio, prenda o hipoteca o tuvieran otro derecho real
debidamente inscrito en el oportuno registro con anterioridad al ostentado por
aquélla.
No obstante lo anterior, en los casos en que los créditos
tributarios se encuentren en un proceso concursal no resultará aplicable el
referido derecho de prelación general, sino que deberá tenerse en cuenta, a
efectos de calificar dichos créditos, lo dispuesto en la propia LC, no
ostentando la totalidad de aquéllos el carácter de privilegiados.
En este sentido, debe ponerse de relieve la importante
reducción de los privilegios que en sede concursal se ha venido estableciendo
de los créditos tributarios, lo cual encuentra su fundamento en el hecho de
poder satisfacer a todos los acreedores que concurran en el concurso y no sólo
a aquellos que ostenten la condición de privilegia-dos, limitándose, asimismo,
las excepciones al principio de la par conditio creditorum.
Siendo esto así, consideramos del todo positiva la
modificación operada en el seno del artículo 77.2 de la LGT por obra de la Ley
38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la LC, solucionando toda la
controversia relativa a los créditos tributarios y la aplicación de esta última
norma en función de la forma de finalización del concurso.
47
Así,
el Diccionario de la Real Academia Española define a las sanciones (en su
cuarta acepción)
48
49
como el “mal dimanado de una culpa o yerro y
que es como su castigo o pena”.
Véanse, a
este respecto, las Sentencias del TS de 30 de septiembre de 2010 (FJ 3º) (RJ
2010/7300) y del Juzgado de lo Mercantil de Madrid de 5 de julio de 2005 (FJ
2º) (AC 2005/1113).
Cfr. Calvo
Vérgez, Juan, 2010, p. 23.
Olga Carreras Manero
Sea como fuere, y ya en último lugar, cabe señalar que una
vez iniciado el con-curso la clasificación de los créditos tributarios deberá
determinarse en función de las previsiones recogidas en los artículos 90 y
siguientes de la LC, lo cual implicará que la mayor parte de aquéllos se
califiquen como créditos con privilegio general, pero sólo por la mitad de su
importe, debiendo incluirse, en nuestra opinión, para el cálculo de dicha
cuantía únicamente los créditos que se hubiesen calificado de tal modo.
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