Por:
Antonio
Vásquez del Rey
Villaneva*
Revisión crítica de las concepciones habituales
sobre el IVA
Resumen
La
concepción jurídica del IVA se ha visto tradicionalmente lastrada tanto por una
serie de referencias y planteamientos de origen económico como por
aproximaciones excesivamente formalistas. Desde una perspectiva jurídica, no
estamos ante un impuesto sobre el volumen de negocios, como habitualmente se
sostiene en el ámbito comunitario. Por otra parte, desde un punto de vista
jurídico, es preciso distinguir entre el objeto-fin del IVA, que apunta a su
consideración como impuesto sobre el consumo, y el meca-nismo a través del cual
se pretende gravar el consumo. En el primer caso, es preciso no
sobredimensionar la importancia de ciertas excepciones al normal funcionamiento
del IVA, puesto que ello conduce a una visión distorsionada de la justificación
del gravamen desde el punto de vista del principio de capacidad económica. Por
lo que se refiere al mecanismo a través del cual se grava el consumo, no cabe
aceptar las cons-trucciones jurídicas más extendidas, cuyo excesivo formalismo
también conduce a una visión incorrecta. La realización del presupuesto de
hecho conlleva, salvo excepción, la obligación de pagar la cuota tributaria. No
obstante, la presencia de dos elementos esenciales dentro del IVA, como son la
repercusión y la deducción, no permite encuadrar los elementos estructurales
del IVA dentro de las categorías tributarias tradicionales.
Palabras clave:
IVA, impuesto sobre el consumo, impuesto sobre el volumen de negocios, repercusión, derecho de deducción,
principio de neutralidad fiscal.
Abstract
The legal approach to VAT has been
traditionally weighed down by some economic considerations as well as by a too
formalistic approach. From that perspective, VAT should not be regarded as a
turnover tax, as it is usually seen in the EU environment. Moreover, for the
purposes of a legal approach it is necessary to differentiate between the goal
of VAT, which is to levy a tax on consumption, and the mechanism by which that
result is intended. In the first case, one must not oversize the existence of
some exceptions to the ordinary functioning of VAT; otherwise, there is a risk
of distorting the truth as regards the justification of the tax on the ability
to pay principle. Regarding specifically the tax mechanism, the most widespread
notion cannot be accepted either as its excessive formalism also leads to a
somehow distorted view. The chargeable event
*
Profesor
de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra.
REVISTA DE DERECHO
Volumen 13
2012
Revisión crítica de las concepciones habituales sobre el IVA
always involves the payment of the
tax, however, both the collection from customers and the right of deduction are
key elements which do not allow categorizing VAT´s legal structure within the
traditional tax law categories.
Key Words: VAT, GST, consumption tax,
turnover tax, right of deduction, sales tax, tax neutrality.
Sumario
I. Introducción. II. El IVA como impuesto
sobre el consumo. 1. Planteamiento. 2. Aproximación crítica. III. Análisis del
instituto jurídico. 1. El IVA como mecanismo jurídico que grava el valor
añadido. 2. El IVA como impuesto sobre el volumen de negocios. A.
Planteamiento. B. Aproximación crítica. 3. Breve excursus acerca de la técnica
de imposición indirecta y el derecho de deducción. 4. El IVA como sistema de
relaciones jurídicas. Crítica de la concepción jurídica habitual. A. Relevancia
del derecho-deber de repercusión. B. Relevancia del derecho de deducción. C. El
engranaje repercusión-deducción. IV. Conclusiones. Bibliografía.
I.
Introducción
El IVA es una compleja realidad jurídica en la que
tradicionalmente se han mezclado ideas y planteamientos de origen diverso1. De él se
suele predicar su condición de impuesto sobre el consumo, de impuesto
indirecto, de impuesto sobre el volumen
1
Una versión anterior de este trabajo se encuentra publicada
con el título «Aproximación crítica a las concepciones habituales sobre el IVA.
Reflexiones a propósito de “Libro Verde sobre el futuro del IVA”, Civitas REDF, nº 152, 2011, pp.
1139-1170. Para una aproximación general al IVA español véanse, entre otros, Abella Poblet, Enrique. Manual del IVA, El Consultor, 2006; Almudí Cid, José. Manuel.
«Impuesto sobre el Valor Añadido» en De la Peña Velasco, Gaspar y otros (coords.), Sistema Fiscal Español (impuestos estatales,
autónomicos y locales), Iustel, 2009, pp. 263-344; Checa González, Clemente.
«Delimitación, elementos del impuesto y procedimiento de gestión», en Calvo Ortega, Rafael
(dir.), El I.V.A. en España, Lex
Nova, 1987, pp. 26 y ss.; Cubero Truyo, Antonio Manuel.: «Impuesto sobre el Valor Añadido», en Pérez Royo, Francisco
(dir.), Curso de Derecho Tributario, Parte especial, 2ª ed.,
Tecnos, 2008, pp. 649-864; Ramírez Gómez, Salvador. El Impuesto sobre el Valor Añadido,
Madrid, Civitas, 1994; Simón Acosta, Eugenio. «El Impuesto sobre el Valor Añadido», en Tributos estatales, autonómicos y locales, Consejo General del
Poder Judicial, Madrid, 2000, pp. 159 y ss.; Tejerizo López, José Manuel.
«Impuesto sobre el Valor Añadido», en Martín Queralt, Juan y otros (dirs.), Manual de Derecho Tributario, Parte especial,
4ª ed.,Thomson-Aranzadi, 2007, pp. 657-727. Desde una perspectiva comunitaria, Terra, Ben. y Kajus, Julie. A Guide to the European VAT Directives, Volume 1. Introduction to European VAT 2008,
IBFD, 2008. Cabe completar la
referencia haciendo mención a los clásicos estudios de carácter económico o
hacendístico de Due, J. & Friedlander, A. F.: Análisis
económico de los impuestos y del sector público, Madrid, EDERSA, 1990, pp.
514 y ss.; Soto Guinda, Joaquín. El impuesto
sobre el valor añadido: sus efectos económicos, Madrid, Instituto de
Estudios Fiscales, 1978, pp. 63 y ss.; Sullivan, Clara. K. El impuesto sobre el valor añadido, Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, 1978, p. 68 y, más recientemente,
Rosen, Harvey. Public Finance, 4th ed.,
Irwin/McGraw-Hill, Boston, 1995, pp. 480 y ss.; y Schenk, Alan & Oldman,
Oliver. Value Added Tax: A Comparative
Approach in Theory and Practice, Transnational Publishers, New York, 2001.
Antonio Vásquez del Rey Villanueva
de
negocios... La variedad de referencias contribuye indudablemente a enriquecer
la descripción de la realidad que nos ocupa, sin embargo, su utilización
indiscriminada, sin los matices oportunos, no deja de producir cierta
perplejidad. En este sentido, no cabe ignorar que del bagaje aportado por los
estudios de inspiración hacendista se han extraído afirmaciones que no encajan
desde un punto de vista jurídico - la propia denominación del impuesto es una
clara muestra en este sentido - . Por otra parte, la construcción jurídica más
extendida ha tratado de explicar el IVA a través de las categorías tributa-rias
tradicionales (hecho imponible, contribuyente, etc.), con su correspondiente
carga dogmática, lo que, lamentablemente, ha dado lugar a planteamientos
excesivamente formalistas. En algún punto entre ambas posiciones cabe situar
las páginas que siguen. En ellas procederemos a examinar las concepciones
habituales del IVA tratando de no perder nuestra perspectiva jurídica pero sin
ignorar el sustrato económico que, en buena medida, ayuda a comprender su
lógica y funcionamiento.
Un examen de los planteamientos tradicionales resulta particularmente
oportuno en este momento, teniendo en cuenta que el reciente Libro Verde sobre
el Futuro del IVA [COM (2010) 695/4] apunta la necesidad de «una revisión
fundamental del régimen del IVA». En un contexto económico en el que se subraya
la importancia creciente de la imposición indirecta, ya sea por razones
contingentes de recaudación o por motivos estructurales relacionados con la
justicia tributaria, no parece superfluo reflexionar sobre la figura que ocupa
la posición central en la mayoría de los sistemas tributarios.
A efectos de sistematizar nuestra
exposición partiremos de una básica distin-ción entre aquellos planteamientos
que se refieren al fundamento del IVA, es decir, a la manifestación de riqueza
que sustenta la estructura jurídica, y aquellos otros que atienden al mecanismo
jurídico a través del cual se pretende gravar el consumo. Por lo demás, nuestro
estudio se va a centrar en el impuesto español, sin perjuicio del recurso al
derecho comunitario por razones obvias y a la doctrina extranjera, a efectos de
ilustrar las distintas posiciones y de fundamentar nuestra opinión.
II.
El IVA como
impuesto sobre el consumo
1.
Planteamiento
En la actualidad existe un consenso
generalizado acerca de la consideración del IVA como impuesto sobre el consumo
- para ser más precisos, un impuesto que grava el gasto destinado al consumo
final - 2. La propia normativa, tanto
comunitaria como
2
No es la única posibilidad a la hora de instrumentar el IVA
pero sí la más extendida en la práctica. A propósito de la consideración del
IVA como impuesto sobre el consumo, entre otros, Bosello, Francesco.
«Appunti sulla struttura giuridica
dell´imposta sul valore aggiunto», Riv.
dir. fin., 1978, I, p. 421; De Mita, Enrico. Principi di
Diritto Tributario, 3ª ed.,
Giuffrè, 2002, p. 366; Ebrill, Liam, Keen, Michael, Bodin, Jean Paul, Summers, Victoria. The Modern VAT, International Monetary Fund, 2001, p. 1; Lupi, Raffaello
y Giorgi, Massimiliano. Voz «Imposta sul Valore Aggiunto (IVA)», Enciclopedia Giuridica Treccani, XVI, 1987, p. 1; Simón Acosta, Eugenio, 2000,
pp. 159 y ss.; Terra, Ben.
y Kajus,
Julie, 2008, p. 318.
Revisión crítica de las concepciones habituales sobre el IVA
interna,
contiene declaraciones en este sentido que no dejan lugar a la duda. Así, la Directiva
2006/112/CE inicia su articulado estableciendo que el principio común del
sistema del valor añadido consiste en «aplicar al comercio de bienes y
servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al
precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de
operaciones que se produzcan en el cir-cuito de producción precedente a la fase
de gravamen»3. Por su parte, el artículo 1 de la
Ley 37/1992, de 29 diciembre, señala que el IVA es un tributo «…que recae sobre
el consumo…».
Las divergencias surgen, sin embargo, a la hora de
determinar la virtualidad jurídica que corresponde atribuir a la referida
condición, teniendo en cuenta que no existe referencia alguna al consumo en el
presupuesto de hecho del IVA ni, en general, a largo de la estructura jurídica
del impuesto4. Ante esta situación hay autores que han procedido a
reconstruir dicha estructura a partir de la consideración del IVA como
im-puesto sobre el consumo. Así, para Berliri el hecho imponible del IVA está constituido
por las entregas de bienes o prestaciones de servicios destinados al consumo,
mientras que todas las operaciones anteriores dan lugar a meros pagos a cuenta
de obligaciones accesorias5. Tal y como ha sido puesto de manifiesto por un sector
destacado de la doctrina, este planteamiento conlleva una inversión del método
lógico-jurídico en la medida en que el objeto del tributo y sus elementos
esenciales sólo pueden determinarse a partir del régimen jurídico existente y
no al revés. Por eso, según estos autores, en la medida en que todas las
entregas de bienes, prestaciones de servicios e importaciones de bienes están
sujetas a gravamen, con independencia de la condición del adquirente, la
consideración del IVA como impuesto sobre el consumo queda relegada al ámbito
de la mera descripción económica, carente de toda virtualidad jurídica6.
Dentro de este orden de consideraciones, hay quienes
sostienen que, en la medida en que el IVA no sólo produce efectos para el
consumidor sino también para los empresarios, la capacidad económica que le
sirve de fundamento no radica en el
3
Un impuesto de estas características contribuye, como es
obvio, a la neutralidad en las decisiones económicas, habida cuenta de que la
sujeción de todos los bienes y servicios evita que se produzca un efecto
sustitutivo en las decisiones de consumo.
4
5
En
otras palabras, el consumo es el gran ausente de la ley, hasta el extremo de
que hay autores que lo consideran como una especie de «convidado de piedra» (Lupi, Raffaello
y Giorgi,
Massimiliano, 1987, p. 2).
Berliri, Antonio. L´ Imposta sul Valore Aggiunto. Studi e scritti vari, Giuffrè, Milano, 1971,
p. 214. Por su parte, Amatucci considera que estamos ante un presupuesto de hecho de
formación sucesiva en el que el consumo final representa, para las operaciones
anteriores, una condición suspensiva que una vez cumplida supone la total
realización del hecho imponible (Amatucci, Andrea.
«Struttura ed effetti della fattispecie contenuta nelle norme istitutive
dell´IVA», Riv. dir. fin. sc. fin.,
1976, pp. 579-599). Para una exposición detallada de estas posiciones, Salvini, Luca.
«Rivalsa, detrazione e capacità contributiva nell´Imposta sul Valore Aggiunto»,
Riv. dir. trib., 1993, I, pp. 1288 y
ss.
6
Por todos, Bosello, Francesco, 1978, p. 423, Lupi, Rafaello. Diritto Tributario. Parte Speciale: I sistemi di singoli tributi, Giuffrè, Milano, 2002, pp. 289 y ss.; Filippi, Piera.
«L´Imposta sul Valore Aggiunto», en Amatucci, Andrea
(dir.), Trattato di Diritto Tributario,
Vol. IV, I tributi in Italia, Cedam,
Padova, 1994, pp. 223 y ss.
Antonio Vásquez del Rey Villanueva
consumo sino en el acto de intercambio de bienes y
servicios, referible tanto al cedente como al cesionario7.
Desde esta perspectiva, Russo ha señalado que, sin perjuicio de
que el objeto fundamental del IVA es gravar el consumo, es necesario encontrar
una justificación material a las obligaciones impuestas a los proveedores desde
el punto de vista del principio de capacidad contributiva. En otras palabras, a
pesar de que el em-presario no soporta la carga tributaria a título definitivo,
lo cierto es que está obligado a anticipar el impuesto y a cumplir una serie de
obligaciones, con frecuencia bastante gravosas. En la medida en que dichas
obligaciones comportan una carga económica y, por tanto, un empobrecimiento del
operador económico, su justificación sólo se en-cuentra en el presupuesto del
que surgen dichas obligaciones, por tanto, la realización de actos de
intercambio de bienes y servicios en el ámbito de una actividad empresarial o
profesional8.
2.
Aproximación
crítica
La consideración del IVA como impuesto sobre el consumo
cobra sentido desde la perspectiva del fin o el resultado, es decir, de la
riqueza que el impuesto pretende gravar. A tal efecto, resulta oportuno traer a
colación la tradicional distinción entre objeto-fin y objeto material del
tributo. Como ha señalado Ferreiro Lapatza, el objeto-fin «forma parte de los fines del tributo, del
objeto, del fin o del conjunto de fines que persigue el legislador con su
establecimiento»9. En este sentido, «la riqueza que se quiere gravar puede no
estar incorporada a la norma que define su hecho imponible. En cambio la
riqueza gravada por el tributo sí ha de estar incorporada a la normativa del
tributo y precisamente, como es obvio, a la norma que define el hecho
imponible». Desde esta perspectiva, el objeto-fin del IVA estaría constituido
por el consumo, mientras que el objeto imponible serían las manifestaciones de
riqueza que revelan los distintos hechos imponibles que integran su régimen
jurídico (entregas de bienes y prestaciones de servicios, importaciones, etc.).
El objeto-fin no es un aspecto que deba quedar simplemente
relegado al ámbito económico sino que juega un papel relevante desde un punto
de vista jurídico. En efecto, tal y como ha señalado el autor referido, «tales
fines han de ser aclarados en lo posible
7
Varias son las razones que se aducen en este sentido. De una
parte, el hecho de que el IVA incre-menta las cantidades que los consumidores han
de satisfacer a cambio de los productos, con lo que los empresarios pierden una
franja de potenciales clientes (Lupi, Raffaello y Giorgi,
Massimiliano, 1987, p. 5, así como en Lupi, Rafaello, 2002, p. 296; Filippi, Piera,
1994, pp. 223 y ss. Por otra parte, según estos autores, no cabe entender que
el IVA exigible antes de la entrega al consumidor final sea un mero pago a
cuenta y buena prueba de ello es que la falta de aplicación del impuesto en una
fase intermedia comporta la exigencia del impuesto y las mismas sanciones que
si el cliente fuese un consumidor final. En último término, la consideración
del IVA como impuesto sobre el consumo no alcanza a explicar aquellas
situaciones en las que el empresario no puede deducir las cuotas soportadas
(exenciones, limitaciones del derecho de deducir, etc.) y, por tanto, resulta
incidido por el impuesto (Fantozzi, Augusto. Diritto
Tributario, UTET, Torino, 1991, p. 731).
8
Russo, Pasquale. Manuale di
Diritto Tributario, Giuffrè, Milano, 2004, pp. 205 y ss.
9
Ferreiro Lapatza, José Juan. «El objeto del tributo», CREDF, nº 10, 1976, pp. 229 y ss.
Revisión crítica de las concepciones habituales sobre el IVA
si
queremos interpretar correctamente las normas que lo regulan»10.
En este sentido, el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha señalado
que para que las ope-raciones estén sujetas al IVA es preciso que sean
susceptibles de generar una situación de consumo (STJCE de 29 febrero 1996, Mohr, C-215/94, STJCE de 18 diciembre
1997, Landboden-Agrardienste, C-384/95),
razón por la que descarta el gravamen de las indemnizaciones percibidas por
abandono de la producción11. Además, si el funda-mento del
impuesto se encuentra en el acto de intercambio o en el tráfico patrimonial,
como se ha señalado, ¿cómo se justifica entonces que el IVA grave las
importaciones de bienes, las denominadas operaciones asimiladas - p. ej., el
autoconsumo - , etc.?12. La fundamentación en los actos de
intercambio resulta claramente insuficiente, incluso desde la perspectiva del
objeto material del tributo.
Por otra parte, es preciso no confundir la carga tributaria
con otros efectos que pueden derivarse de la aplicación del IVA. El hecho de
que su gestión comporte una serie de costes - de gestión, pérdida de clientela,
etc. - para los operadores económicos no implica que el fundamento del IVA haya
que situarlo en una manifestación de capacidad económica que no sea el consumo13, de la
misma manera que la obligación que recae sobre los retenedores o quienes están
obligados a realizar ingresos a cuenta no lleva a fundamentar el IRPF o el IS
en un índice de riqueza distinto de la obtención de renta. Desde la perspectiva
del instituto jurídico en su conjunto, el IVA no entraña un impuesto para los
operadores económicos sino un deber de colaboración que enraíza en la categoría
de las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público
con-templadas en el artículo 31.3 de la Constitución española, sin que la
incidencia que el cumplimiento de estos deberes tiene en la esfera patrimonial
de dichos sujetos pueda confundirse con la capacidad económica que el impuesto
pretende gravar14.
El IVA no es ciertamente un impuesto puro sobre el consumo -
¿qué impuesto lo es sobre la riqueza que pretende gravar? - , sin embargo,
tampoco tiene sentido sobre-dimensionar la importancia de unas previsiones que,
dentro de la estructura jurídica, tienen un carácter excepcional y que, además,
obedecen a razones de política fiscal totalmente ajenas al normal
funcionamiento del impuesto. Ciertamente, la realización de operaciones exentas
impide al operador económico deducir las cuotas soportadas; en cualquier caso,
la finalidad no es que el empresario soporte el impuesto en su patrimonio
10
11
Ferreiro
Lapatza, José Juan, 1976, pp. 229 y ss.
Según
la STJCE de 18 diciembre 1997, Landboden-Agrardienste,
C-384/95, el compromiso asumido por el agricultor de abandonar la producción no
puede considerarse una prestación de servicios sujeta al IVA, «al no ofrecer,
ni a las autoridades nacionales competentes ni a otras personas identificables,
ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas como consumidores de un
servicio».
12
Varona Alabern, Juan Enrique. El
sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Añadido, Lex Nova,
Valladolid, 1991, p. 24.
13
14
Cfr., en el mismo sentido, Varona Alabern, Juan Enrique, 1991, p. 22.
Calvo Ortega, Rafael. Las actividades de colaboración de los
privados con la Administración Tributaria: En torno a un nuevo ordenamiento, Dykinson, Madrid, 2006, p. 60.
También subrayan el carácter de deber
de gestión, Cubero Truyo, Antonio Manuel, 2008, p. 657 y Bollo Arocena, María del
Carmen. La repercusión en el derecho
tributario español: consideraciones, Monografía nº 26, IEF, 1983, pp. 10 y
30. Dentro de la doctrina italiana, cfr. Salvini, Luca, 1993, p. 1313.
Antonio Vásquez del Rey Villanueva
sino que el IVA no grave el «valor añadido» en la fase
exenta - de ahí que la mayoría de las exenciones se localicen en la fase de
venta al consumo - , a efectos de que el precio final no se encarezca demasiado15.
Dicho en otros términos, aunque la norma no garantiza el resultado, se espera
que el empresario traslade el coste fiscal que representa las cuotas soportadas
no deducibles a través del precio de los productos. Sólo así cobra sentido el
efecto acumulativo que tradicionalmente se atribuye a las exenciones, con la
consiguiente distorsión sobre los precios y la necesidad de que las
correspondientes previsiones legales sean objeto de una interpretación estricta16.
El hecho de que estas
consideraciones nos sitúen fuera de la realidad jurídica no significa que deban
ser ignoradas a la hora de comprender cómo opera el mecanismo dirigido a gravar
el consumo. En otras palabras, conviene relativizar la incidencia que tiene la
aplicación del IVA sobre los operadores económicos, aun en el caso de las
exenciones sin derecho de deducción puesto que, de otra manera, se corre el
riesgo de ofrecer una visión distorsionada de instituto jurídico17.
Lo que acabamos de decir se advierte con particular claridad
en el régimen es-pecial del recargo de equivalencia, de aplicación muy
extendida en la práctica. Dicho régimen básicamente permite gravar el consumo
al tiempo que dispensa a los pequeños comerciantes minoristas del cumplimiento
de las obligaciones tributarias que comporta el IVA. A tal efecto, el proveedor
repercute un recargo adicional al comerciante mino-rista que éste no puede
deducir - como tampoco deduce la cuota de IVA soportado - . A su vez, el
comerciante está obligado a repercutir el IVA a los clientes pero sin poder
incrementar la alícuota en el porcentaje del recargo18. En otras
palabras, el recargo de equivalencia está dirigido a gravar el valor añadido en
la fase de venta minorista y, a la vista del diseño legal, se espera que el operador
económico traslade su importe al consu-midor final por la vía del precio. En
definitiva, detrás de este planteamiento late la idea de que el empresario
dispone del precio para resarcirse de las cantidades previamente desembolsadas
en concepto de IVA y que a través de dicho resorte se grava el consumo.
En definitiva, aun con sus imperfecciones, todo el entramado
jurídico se dirige a gravar el consumo. Esta conclusión no se extrae, sin
embargo, de la observación aislada del hecho imponible ni de la figura del
sujeto pasivo, sino del conjunto de relaciones jurídicas que surgen de la
aplicación del IVA19. Sólo desde la perspectiva del resultado
15
16
Si se
reconociera el derecho de deducción en estos casos, la exención alcanzaría al
valor total del producto, incluidos aquellos componentes que nada tienen que
ver con el objeto de la exención.
Cfr., entre
otras, STJCE de 15 junio 1989, Stichting
Uitvoering Financiële Acties, 348/87, STJCE de 27 octubre 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw, C-281/91.
17
Cfr. Carpentieri, Loredana. «Imposta
sul Valore Aggiunto» en Fantozzi, Augusto. Corso di
Diritto Tributario, UTET, Torino,
2003, p. 474.
18
Checa González, Clemente. Los
regímenes especiales de liquidación del IVA, Comares, Granada, 1986,
p.
193.
19
A
propósito del sistema de relaciones jurídicas que conlleva el IVA, Bosello, Francesco, 1978,
p.
421. Dentro de la doctrina española, por todos, Checa González, Clemente,
1986, pp. 9 y ss. y Simón Acosta, Eugenio, 2000, pp.159 y ss.
Revisión crítica de las concepciones habituales sobre el IVA
cabe
afirmar que estamos ante un impuesto sobre el consumo de manera que, a pesar de
que raramente aparece invocado en la legislación, el consumo final constituye
la manifestación de capacidad económica que justifica la existencia del tributo20.
A la postre, el debate acerca del hecho imponible del IVA y la figura del
contribuyente pone de manifiesto la insuficiencia de las categorías tributarias
tradicionales ante esta realidad. La imposibilidad de reducir toda la complejidad
del instituto jurídico a estas sencillas fórmulas explica que aquellos que
ponen el acento en su condición de impuesto sobre el consumo se hayan visto
obligados a una reconstrucción conceptual que rebasa la estructura legalmente
establecida mientras que, por el contrario, quienes ponen el acento en los
elementos estructurales se hayan visto obligados a negar la relevancia jurídica
de la condición del IVA como impuesto sobre el consumo.
III.
Análisis
del instituto jurídico
El IVA también puede caracterizarse atendiendo al mecanismo
jurídico a través del cual se pretende gravar el consumo21.
Ambas aproximaciones resultan perfectamente compatibles, siempre que los
respectivos argumentos se mantengan en el plano que les corresponde.
No resulta fácil aprehender la realidad del impuesto desde
una perspectiva jurídica. De hecho, buena parte de las referencias existentes
no resisten un mínimo examen, empezando por la propia denominación del
gravamen.
1.
El
IVA como mecanismo jurídico que grava el valor añadido
Habitualmente se considera que el IVA grava el valor añadido
en cada una de las fases de producción y comercialización de los bienes y
servicios, de manera que la suma de las cantidades recaudadas a lo largo del
proceso se corresponde con la alícuota sobre el precio final. De esta manera,
el valor de los bienes y servicios se grava una sola vez, si bien a través de
un sistema de pagos fraccionados. Indudablemente, contribuye a esta percepción
el hecho de que las cantidades que la Hacienda percibe en cada fase tienen un
carácter cuasidefinitivo, bien sea porque el adquirente es un consumidor final,
bien porque el cauce procedimental a través del cual los empresarios recuperan
las cuotas desembolsadas normalmente se encuentra en el derecho de deducción.
En este sentido, como ha señalado el propio Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, «la deducción del IVA devengado por un sujeto pasivo de los importes
abonados en las
20
21
Cordeiro
Guerra, Roberto. «L´IVA quale imposta sui consumi», Rass. Trib., 2000, p. 322.
Cabe
identificar la distinción en Varona Alabern, Juan Enrique, 1991, p. 23, cuando afirma que «el consumo
se comporta como la causa final del impuesto, mientras que la técnica formal se
comporta como su causa instrumental».
Antonio Vásquez del Rey Villanueva
etapas anteriores del proceso de producción y distribución,
de manera que, en una fase determinada, este impuesto se aplica sólo al valor
añadido en esa fase (…)»22.
Detrás de la descripción que
acabamos de realizar, poco precisa desde un punto de vista jurídico, hoy es un
lugar común dentro la doctrina jurídica la afirmación de que, pese a su
denominación, el IVA es un impuesto que no grava el valor añadido23.
El valor añadido es una magnitud que, con carácter general, carece de
relevancia jurídica. No aparece en la definición del presupuesto de hecho ni
juega papel alguno, señaladamente, en la determinación de la base imponible. Es
más, incluso desde una perspectiva hacendística o económica, sólo de una manera
aproximada cabe afirmar que el IVA grava el valor añadido. Y ello
fundamentalmente porque, de una parte, el importe de las cuotas devengadas
prescinde totalmente del momento en que los bienes han sido producidos o
manufacturados (puede tratarse de una venta de stocks o, incluso, de bienes que
formaban parte del inmovilizado de la empresa, etc.); y, de otra, la deducción
de las cuotas soportadas correspondientes a los inputs de la actividad se realiza íntegramente y con carácter
inmediato, antes, por tanto, de la utilización efectiva de los bienes y
servicios en el proceso productivo (libres de impuestos desde el momento de su
adquisición).
En definitiva, como señala Lupi,
la expresión «valor añadido» resulta poco ex-presiva del mecanismo impositivo y
sirve más bien para contraponer esta figura a los impuestos acumulativos sobre
el valor total24. La referencia no alude a la
utilización de los factores productivos sino a las aplicaciones precedentes del
tributo. No estamos, en definitiva, ante un concepto relacionado con la Contabilidad
Nacional sino ante una expresión que sirve para poner de relieve la neutralidad
del IVA25.
2.
El
IVA como impuesto sobre el volumen de negocios
A) Planteamiento
La consideración del IVA como
impuesto sobre el volumen de negocios (tur-nover
tax) también se encuentra bastante extendida, particularmente en el ámbito comunitario26.
No en balde ya entre los considerandos de la Directiva 227/67/CEE, de 11 de
abril - la Primera Directiva de armonización del IVA - , se señalaba que la
22
STJCE de 3 octubre de 2006, Banca Popolare di Cremona, C-475/03 y STJCE de 11 octubre 2007, KÖGÁZ y otros, C‑283/06 y
C‑312/06. Más recientemente, STJCE 29 de julio 2010 Profaktor
Kulesza, Frankowski,
Jóźwiak, Orłowski (anciennement Profaktor Kulesza, Frankowski, Trzaska), C-188/09 y STJCE de 28
octubre 2010, Comisión/Polonia, C-49/09.
23
Por todos, Bosello, Francesco, 1978, p. 421, De Mita, Enrico, 2002, p. 366; Simón Acosta, Eugenio,
2000, pp. 159 y ss.; Terra, Ben. y Kajus, Julie, 2008, p. 318 y Ebrill, Liam, Keen, Michael, Bodin, Jean Paul,
Summers, Victoria,
2001, p. 1.
24
Lupi, Raffaello y Giorgi, Massimiliano, 1987, p. 2.
25
Lupi, Raffaello y Giorgi, Massimiliano, 1987, p. 2.
26
Como revelan las continuas referencias tanto en las
directivas de armonización como en la juris-prudencia del TJCE.
Revisión crítica de las concepciones habituales sobre el IVA
consecución
de un mercado común «exige la aplicación previa en los Estados miembros de
legislaciones en materia de impuestos sobre el volumen de negocios que no falseen
las condiciones de competencia y que no obstaculicen la libre circulación de
bienes y servicios en el mercado común». El IVA constituye, en otras palabras,
una modalidad de impuesto sobre el volumen de negocios que evita los graves
inconvenientes que, a efectos de la creación del mercado común, acarreaban los
tradicionales impuestos multifásicos acumulativos en cascada27.
El IVA se exige en todas las fases del proceso de producción
y distribución de los bienes y servicios (all
stage), al igual que los referidos impuestos acumulativos28. La
prin-cipal diferencia radica en el derecho de deducción, cuya presencia lleva a
que, ya desde sus orígenes, el IVA fuese considerado como un impuesto sobre el
volumen de negocios «perfeccionado o refinado»29 o como un «impuesto multifásico no
acumulativo»30. A pesar de que la cuota tributaria se exige en todo caso,
con independencia de la condición del adquirente, los operadores económicos
tienen derecho a deducir - deducción cuota a cuota - las cantidades
desembolsadas correspondientes a los inputs
de la actividad. Ello implica que: i) no estamos ya ante un impuesto sobre la
cifra bruta de negocios sino ante un impuesto sobre la cifra neta31; y, ii) el
derecho de deducción neutraliza la carga tributaria dentro del ciclo
productivo, evitando que el IVA distorsione los precios y, en definitiva, el
funcionamiento del mercado. El resultado equivale a la aplicación de
27
28
Informe
del Comité Fiscal y Financiero de la Comunidad Económica Europea (Informe Neumark),
Madrid, 1965, pp. 83 y ss. Interesa poner de relieve la gravedad de los
inconvenientes que derivan del efecto acumulativo desde la perspectiva de la
creación de un mercado único. Dicho efecto con-lleva, ante todo, una falta de
uniformidad en la carga tributaria que incorporan los productos, lo que
distorsiona la competencia dentro del mercado: cuantas más fases integran el
proceso productivo, mayor es la incidencia del impuesto sobre el precio lo que,
a su vez, favorece a las actividades eco-nómicas con un ciclo productivo corto
y fomenta la concentración empresarial. Además, discrimina a las empresas cuya
producción se basa en una mayor utilización de bienes de equipo frente a las
que se fundan en el trabajo o, lo que es lo mismo, penaliza la adquisición de
bienes de inversión. Los inconvenientes también se proyectan hacia el exterior,
en el marco del comercio internacional, puesto que la falta de transparencia y
de uniformidad en la carga tributaria impide garantizar que las importaciones
quedan sometidas a una imposición similar a la producción interior y,
contrariamente, que los productos exportados salen totalmente libres de
impuestos, lo que dificulta su colocación en los mercados extranjeros o, por el
contrario, da lugar a situaciones de subvención a la exportación (dumping).
Terra, Ben. y Kajus, Julie,
2008, p. 296. El carácter multifásico simplifica la gestión, facilita el
control administrativo y reduce el riesgo de fraude, permitiendo que la
Hacienda Pública recaude a lo largo del ciclo productivo sin tener que esperar
a la fase de venta al consumo. La Directiva 2006/112/CE señala en este sentido
que «un régimen de IVA logra un máximo de sencillez y de neutralidad cuando el
impuesto se recauda con la mayor generalidad posible y su ámbito de aplicación
abarca la totalidad de las fases del proceso de producción y distribución de
bienes, y la prestación de servicios…».
29
30
La expresión corresponde a Von Siemens, como señala Sullivan, Clara. K., 1978, p. 75.
Batistoni Ferrara, Franco. y
Bellé, Brunella. Corso di Diritto Finanziario, Cedam,
Padova, 2005, p. 217; Terra, Ben. y Kajus, Julie, 2008, pp. 302 y ss., Carpentieri, Loredana,
2003, p. 472. Según Checa González, Clemente, 1987, pp.26 y ss., «…si bien este impuesto
también es multifásico (…) no es, sin embargo, un tributo en cascada puesto que
cada una de las fases sólo recae sobre el valor que se ha ido añadiendo en cada
una de ellas…».
31
Informe del Comité Fiscal y Financiero de la Comunidad
Económica Europea (Informe Neumark), Madrid, 1965, p. 86.
Antonio Vásquez del Rey Villanueva
un impuesto monofásico sobre las ventas minoristas en lo que
se refiere a neutralidad, uniformidad y transparencia, con las ventajas
añadidas que derivan del referido carácter multifásico (simplicidad,
recaudación a lo largo del ciclo productivo, reducción del riesgo de fraude,
etc.)32.
Por lo demás, la consideración del
IVA como impuesto sobre el volumen de ventas viene a subrayar la relación
jurídica que se entabla entre el proveedor y la Hacienda Pública,
particularmente, desde el punto de vista de la gestión y la recaudación. Así,
para De
Mita,
«la relación jurídica entre el productor y la Administración se funda sobre una
masa de operaciones activas y pasivas»33,
mientras que Batistoni Ferrara y Bellé
apuntan la consideración del IVA como un impuesto sobre la cifra de negocios,
habida cuenta que «la subjetividad pasiva se construye sobre la cifra global de
negocios»34. Y ello fundamentalmente porque la
cantidad que el operador económico está obligado a ingresar se determina a
partir del conjunto de las operaciones realizadas en un de-terminado periodo de
tiempo, por diferencia entre las cuotas repercutidas y las cuotas soportadas o
desembolsadas35.
B) Aproximación crítica
La consideración del IVA como
impuesto sobre el volumen de ventas ayuda indudablemente a comprender la
realidad que nos ocupa, sobre todo desde la pers-pectiva de la gestión y la
recaudación, sin embargo, es fruto de una aproximación de carácter hacendístico
o económico que se detiene en la mera apariencia recaudatoria, sin profundizar
en la naturaleza del instituto jurídico ni en su funcionamiento.
32
La doctrina suele considerar que la única alternativa al IVA
es el impuesto monofásico sobre las ventas minoristas (entre otros, Terra, Ben.: Sales Taxation: the case of value added tax
in the European Community, Kluwer
Law and Taxation, Deventer-Boston, 1988, p. 145; Sullivan, Clara. K., 1978, p. 78 y Soto Guinda, Joaquín, 1978, p. 68). Dichos impuestos tienen como principal ventaja su
simplicidad y neutralidad sobre los precios en la medida en que no se exigen
hasta la última fase del ciclo productivo. Su principal inconveniente radica,
sin embargo, en que toda la recaudación queda en manos del sector minorista, el
eslabón más frágil de la cadena productiva. Buena parte de los comerciantes
minoristas carecen de una estructura o de una capacidad suficiente para llevar
un registro contable de manera correcta y continuada, lo que dificulta la
comprobación administrativa. Además, los operadores económicos se ven obligados
a distinguir en función de que el comprador sea un consumidor final o un
empresario, lo que dificulta la gestión y propicia las situaciones de fraude.
Cfr. en este sentido, Fuentes Quintana, Enrique. «El impuesto sobre el volumen de ventas:
perspectivas de una idea fiscal española», Anales
de Economía, nº 5-2ª época, Madrid, enero-marzo 1964, pp. 90 y ss.
33
De Mita, Enrico, 2002, p. 364. Por su parte, Fantozzi, Augusto. «Presupposto e soggetti passivi dell´IVA», Dir. prat. trib., 1972, I, p. 731 llega incluso a identificar el
presupuesto de hecho del IVA en la síntesis
algebraica del conjunto de operaciones imponibles activas y pasivas realizadas
por el sujeto pasivo en un determinado periodo impositivo; no obstante, este
autor abandonó dicho planteamiento en obras posteriores (cfr. Fantozzi, Augusto,
1991, p. 732).
34
Batistoni Ferrara, Franco. y Bellé, Brunella, 2005, p. 216.
35
Este planteamiento es compartido por Villanueva Gutiérrez, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú, Esan, 2009, p. 38.
Revisión crítica de las concepciones habituales sobre el IVA
Con frecuencia la referida expresión se utiliza sin ninguna
pretensión jurídica, como sinónimo de impuesto general indirecto sobre el
consumo36. Desde una perspectiva jurídica, sin embargo, la estructura
del IVA no se corresponde con la de un impuesto sobre el volumen de ventas. El
presupuesto de hecho no está constituido por el conjunto de operaciones
realizadas por el empresario en un periodo de tiempo sino por cada una de las
entregas de bienes, prestaciones de servicios, importaciones, etc.,
aisladamente consideradas, a cada una de las cuales se aplica la alícuota, en
función de la naturaleza de los bienes o servicios37. De ahí que
la condición del IVA como impuesto sobre el volumen de negocio colisione con el
carácter real que habitualmente se atribuye al IVA. De igual manera, la base
imponible no está constituida por la cifra de negocios sino por el importe
total de la contraprestación que corresponde a cada una de las operaciones
sujetas, o por el valor en aduana de los bienes importados.
Por otra parte, la condición del IVA como impuesto sobre el
volumen de ventas ignora la relación jurídica que existe entre el proveedor y
el adquirente, salvo en lo que se refiere al deber de facturación. Buena prueba
de ello es que la Directiva 2006/112/ CE no contiene referencia alguna a la
repercusión ni, en general, a la traslación jurídica de la carga tributaria. De
esta manera pasa desapercibido el hecho de que la persona que desembolsa las
cantidades que en cada momento se ingresan a la Hacienda Pública no es el
proveedor sino el adquirente38. Se ignora, en definitiva, que el IVA se asienta
fundamentalmente sobre un mecanismo de imposición indirecta y que la capacidad
contributiva que el impuesto pretende gravar corresponde al consumidor final39.
Segu-ramente por ello, la referida aproximación tampoco refleja correctamente
la naturaleza de la relación que existe entre el operador económico y la
Hacienda Pública. Tal y como señala el Libro Verde para la Reforma del IVA, no
estamos ante un impuesto sobre la actividad económica sino ante un mecanismo
dirigido a gravar el consumo, de ahí que
36
Terra, Ben. y Kajus, Julie, 2008, p. 298. Habitualmente se considera que los
impuestos sobre el volumen de ventas gravan todo el consumo, a diferencia de
los impuestos sobre consumos específi-cos, que gravan de una manera selectiva
el consumo de determinados bienes (Due y Friedlander, 1990, p.
460; Fuentes Quintana, Enrique,
1964, pp. 55 y 74). No obstante, hay quien ha negado a los impuestos sobre el
volumen de ventas su condición de impuestos sobre el consumo en el
enten-dimiento de que no sólo recaen sobre las mercancías destinadas al consumo
final sino sobre todas las que son objeto de intercambio (Einaudi, Luigi. «Un precedente de la tassa scambi od imposta
sulla entrata: l´alcavala spagnuola», Rivista di Storia Economica, vol. V,
1940, pp. 22 y ss.).
37
38
Como
señala Croxatto, Gian Carlo. «La configuración jurídica del impuesto sobre
el valor añadido, RDFHP nº 162, 1982,
p. 1400, «…la función del periodo de tiempo solo se manifiesta con referencia a la liquidación del impuesto y no en
relación con la definición y determinación legal del hecho imponible». Cfr.
también Bosello, Francesco, 1978, pp. 430 y ss.
Se
da por supuesto que el operador económico repercutirá la carga tributaria al
adquirente, no sólo a efectos de evitar verse gravado en su patrimonio sino
también porque el cauce normal de recuperación de las cuotas desembolsadas por
los inputs de la actividad se
encuentra en el derecho de deducción.
39
Como afirma Russo, Pasquale, 2004, p. 204, «…no convence, de una parte, la
atribución exclusiva de la capacidad contributiva a quienes (empresarios,
artistas, profesionales) no resultan inicialmente gravados por el impuesto; y,
de otra, la correlativa exclusión, del panorama de sujetos llamados a
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, del consumidor final sobre
el cual, sin embargo, el mecanismo impositivo finalmente hace caer el peso
económico del impuesto».
Antonio Vásquez del Rey Villanueva
resulte
exigible incluso en aquellos casos en los que se derivan pérdidas de la
actividad40. En otras palabras, el operador económico no paga un impuesto
propio sino que responde ante la Hacienda de las cantidades que corresponde
desembolsar al adquirente. No es el sujeto llamado a contribuir sino que ejerce
una función esencialmente instrumental.
Por lo demás, la habitual
consideración del IVA como «impuesto multifásico no acumulativo» induce a
cierta confusión desde una perspectiva jurídica ya que, si bien es cierto que
el IVA resulta exigible en todas las fases del ciclo productivo, la prestación
que recae sobre los empresarios adquirentes no constituye un verdadero impuesto
- en la medida en que simultáneamente devienen titulares del derecho de
deducción - . El carácter multifásico se limita a apuntar la posibilidad de
recaudar en las distintas fases del ciclo productivo - o, si se prefiere, de
exigir la cuota con independencia de las circunstancias del adquirente - , sin
prejuzgar la naturaleza de la prestación tributaria exigible en cada caso41.
3.
Breve
excursus acerca de la técnica de imposición indirecta y el derecho de deducción
Antes de proseguir con la revisión
de las concepciones existentes conviene ordenar y completar las ideas que han
ido surgiendo en las páginas anteriores las cua-les, a su vez, apuntan las
principales ventajas que comporta esta forma de gravamen. Dichas referencias no
sólo resultan de utilidad a efectos de comprender el sentido de la realidad que
nos ocupa sino también para el examen que a continuación realizaremos de la
concepción jurídica habitual.
La primera idea que interesa destacar es que el IVA adopta
el planteamiento tradi-cional de los impuestos indirectos42. Todas las
obligaciones tributarias se ponen en cabeza del operador económico quien, sin
embargo, no soporta el impuesto en su patrimonio; por su parte, el adquirente
no tiene obligación alguna frente a la Hacienda Pública pero desembolsa la
carga tributaria. De esta manera, la figura del sujeto obligado frente a la
40
41
“Libro Verde sobre el futuro del IVA”,
2011, p. 4.
Soto Guinda, Joaquín,
1978, p. 65, apunta esta dificultad:
«…suele añadirse una tercera nota: es un impuesto general, en cuanto ha de
afectar a todos los procesos de producción y de distribución
(…). Me
resisto a considerar esta última característica intrínseca del tributo, ya que
(…) la lógica del Impuesto sobre el Valor Añadido requiere evitar el doble
gravamen y la piramidación y conseguir la uniformidad de gravamen».
42
Tradicionalmente los impuestos indirectos han sido impuestos
sobre la producción o sobre las ventas en los que la carga tributaria se exigía
a una persona distinta de la que estaba llamada a contribuir. En este sentido,
para Thomas S. Adams, autor que propuso por primera vez el método de la
deduc-ción cuota a cuota, el IVA es «un impuesto sobre las ventas con un
crédito o devolución para los impuestos pagados» (Sullivan, Clara. K.,
1978, p. 80). También lo consideran una modalidad del impuesto sobre las ventas
Due y Friedlander, 1990, p.
518; Terra, Ben. y Kajus, Julie,
2008, p. 279 y Fuentes Quintana, Enrique, 1964, p. 107. Soto Guinda, Joaquín, 1978, p. 45, entiende que el IVA es la «forma última y más
perfeccionada de la imposición general sobre las ventas». Conviene precisar, en
cualquier caso, que desde la perspectiva anglosajona el término sales tax suele reservarse para los
impuestos monofásicos sobre las ventas minoristas.
Revisión crítica de las concepciones habituales sobre el IVA
Hacienda aparece
disociada de la del titular de la riqueza gravada43. Es precisamente la separación de
ambas facetas, como sujeto que realiza el hecho imponible y como titular de la
capacidad contributiva gravada, lo que en su momento llevó a la distinción
entre contribuente di diritto y contribuente di fatto44.
Probablemente también por esta razón el legislador
español ha renunciado a utilizar el término «contribuyente» dentro del IVA,
recurriendo en su lugar a una genérica referencia a la figura del «sujeto
pasivo».
La referida separación de funciones contribuye a garantizar
el desembolso a cargo del sujeto llamado a contribuir, habida cuenta del
interés y de la capacidad que tiene el operador económico de trasladar la carga
tributaria al adquirente45. Es, además, una solución que
facilita la aceptación de las obligaciones que gravan las respectivas
posiciones jurídicas. Para el proveedor no se trata tanto de pagar un impuesto
propio como de gestionar un impuesto ajeno. Para el adquirente, por su parte,
la carga tribu-taria forma parte de la cantidad total que ha de desembolsar a
cambio del producto lo que, acompañado de la ausencia de obligaciones frente a
la Hacienda Pública, diluye su resistencia ante el impuesto46.
43
De ahí que Soto Guinda, Joaquín, 1978, p.
46, considere que el IVA es el «moderno impuesto indirecto por excelencia». La
inclusión del gravamen sobre las importaciones dentro de la estructura del IVA
responde fundamentalmente a razones de neutralidad y su presencia refuerza su
conside-ración como instrumento dirigido a gravar el consumo, habida cuenta de
las profundas diferencias estructurales que presenta respecto al impuesto
indirecto.
44
A
propósito de esta distinción, Salvini, Luca, 1993, pp. 1287 y ss.
45
Como señala Lupi, Raffaello y Giorgi, Massimiliano, 1987, p. 3, la
fuerza económica del vendedor viene utilizada a favor del Erario público.
46
De ahí el efecto psicológico o narcotizante que con frecuencia
se atribuye al IVA (cfr. Terra, Ben. y Kajus, Julie, 2008, p. 311). Dentro de este contexto cabe traer a
colación las reflexiones de Puviani, Amilcare. Teoría de
la ilusión financiera, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1972, pp.
113 y ss., «…casi todos los hechos que nos causan placer influyen en nuestra
resistencia a gastar una parte de nuestro patrimonio, haciéndola menos fuerte.
Cada paso a la felicidad nos hace más ricos, aunque sea por un instante, y, muy
ligeramente, disminuye el valor de determinadas unidades de nuestra riqueza. De
modo que el arte financiero ha dado prueba de un conocimiento exquisito del
espíritu humano y también de un fino sentido de la ley económica del mínimo
medio, al haber acercado el pago de una parte importante de los impuestos a un
buen número de aquellos momentos en que el contribuyente, bajo la fascinación
de placeres inmediatos e intensos, dispone de los bienes materiales con una
generosidad inusitada». Conocida es, en este sentido, cierta felicidad, incluso
de euforia en ciertos casos, que suele acompañar al acto de compra.
Indudablemente este estado de ánimo contribuye a que la percepción del tributo
resulte atenuada. Continuando con las palabras de Puviani, «el
impuesto que pagamos, por vía de la traslación, en el momento de la adquisición
de artículos de consumo que suscitan fuertemente algunos de nuestros deseos,
pierde mucho de su peso aun cuando conozcamos su cuantía. Precisamente porque
en el momento de la adquisición de las cosas deseadas nos sentimos, momentáneamente,
más ricos y felices, juzgamos el impuesto en base a una apreciación errónea de
nuestra capacidad adquisitiva, en base a una apreciación exagerada de nuestra
capacidad contributiva. La prestación del tributo se exige en determinados
momentos en que la mente está turbada por una ligera embriaguez que impide la
precisión de las líneas claras, de las justas relaciones entre el sacrificio
exigido y nuestra capacidad ordinaria de soportarlo» (Puviani, Amilcare,
1972, pp. 125 y ss.).
Antonio Vásquez del Rey Villanueva
Desde la perspectiva de la Hacienda Pública, estamos ante
una fórmula que simplifica la gestión y el control del impuesto47.
El hecho de que la obligación tributaria se coloque en cabeza del proveedor no
sólo garantiza el cobro sino que también reduce considerablemente el número de
obligados tributarios48. A través de esta técnica se
produce un desplazamiento de las funciones de gestión y recaudación desde la
Admi-nistración hasta los operadores económicos, quienes se convierten en una
especie de recaudadores que responden del impuesto con su propio patrimonio49.
El Libro Verde sobre el futuro del IVA señala en este sentido que el papel
esencial que desempeñan las empresas en la recaudación del IVA debe ser
adecuadamente reconocido. Desde esta perspectiva, no cabe ignorar que la
gestión del IVA supone un coste considerable para las empresas europeas, cuya
reducción indudablemente contribuiría a mejorar su competitividad50.
47
48
De
hecho, a nuestro juicio, la técnica de imposición indirecta obedece
fundamentalmente a razo-nes de simplicidad en la gestión y en el control. Como
señala De Mita, Enrico, 2002, p.362, si la norma hubiese seguido el
esquema impositivo habitual, el IVA sería pagado por el consumidor a la
Administración, sin embargo, razones de simplificación técnica son las que
conducen al referido reparto de funciones. En la misma línea, Alonso González, Luis
Manuel. «Imposibilidad conceptual de apropiación indebida del IVA repercutido y
no ingresado», Gaceta Fiscal, nº 206,
2002, p. 113, señala que «no pretendemos ignorar tampoco que cuando, como
sucede en el IVA, la ley fiscal recurre a la técnica del contribuyente con
obligación de repercutir lo hace porque le resulta más cómodo articular de este
modo el tributo en lugar de instituir como contribuyente directamente al
consumidor a través de un hecho imponible que fuera el consumo». Cfr. también Bollo Arocena, María del
Carmen, 1983, pp. 12 y 38.
La
persona llamada a contribuir - el consumidor final - queda situada fuera del
círculo de los obligados tributarios lo que obviamente facilita la actuación
administrativa. No ocurriría así si el empresario fuese un sustituto, como
parece entender De Mita, Enrico, 2002, p. 365. Por lo demás, el hecho de que
la LGT de 2003 haya incluido a los «obligados a soportar la repercusión» entre
los obligados tributarios, no altera las consideraciones realizadas en el
texto. Téngase en cuenta que, según el artículo 38 LGT, «el repercutido no está
obligado al pago frente a la Administración tributaria…».
49
50
Según
la STJCE de 20 octubre 1993, Balocchi,
C-10/92, “…en el ámbito del IVA, los sujetos pasivos actúan como recaudadores
de impuestos por cuenta del Estado (…)”. Para Bollo Arocena, María del Carmen, 1983, p. 10, el
sujeto pasivo «debe cumplir la función adicional de hacer llegar la carga tributaria
al tercero repercutido…en este sentido,...desempeña una importantísima función
de colaboración con la Hacienda Pública en la técnica de aplicación de dichos
tributos. También para Casado Ollero Gabriel. «Consideraciones sobre la estructura jurídica del
impuesto sobre el valor añadido en el ordenamiento italiano», CREDF nº 24, 1979, p. 606, «con el
término contribuyente se está refiriendo al operador económico que interviene
en la producción y distribución de bienes y que, como sujeto colaborador de la
Administración, pone en funcionamiento el mecanismo de aplicación del IVA». A
su vez, Cubero Truyo, Antonio Manuel, 2008, p. 657, apunta la existencia de un
deber de colaboración en la gestión del IVA, «…sin asumir la carga económica,
como es lógico, sino sólo la carga gestora».
“Libro
Verde sobre el futuro del IVA”, 2011, p. 4. El correcto cumplimiento de las
obligaciones tributarias redunda en un aumento de los costes empresariales que
obstaculiza el funcionamiento del mercado comunitario, sobre todo en el caso de
las pequeñas empresas. El operador económico puede encontrarse con que su
actividad económica aparece fragmentada desde un punto de vista fiscal, de manera
que parte de las operaciones están sujetas al IVA del territorio donde se
encuentra establecido, mientras que otras lo están en otros países
comunitarios, con la consiguiente carga de obligaciones tributarias ante las
respectivas Administraciones extranjeras.
Revisión crítica de las concepciones habituales sobre el IVA
Hay una última idea que conviene matizar en este punto. La
consideración del IVA como impuesto indirecto habitualmente se justifica desde
una doble perspectiva: de una parte, en cuanto que el IVA es un impuesto sobre
el consumo, tradicionalmente considerado un índice indirecto de riqueza, y, de
otra, en cuanto que su régimen legal contempla la traslación jurídica de la
carga tributaria, es decir, introduce una técnica indirecta de imposición51. La
afirmación resulta admisible en términos generales, no obstante, conviene
precisar que la coincidencia sólo se produce en la modalidad típica de gravamen
- entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso
- y
no siempre (piénsese en los supuestos de inversión del sujeto pasivo). En los
demás casos - importaciones, adquisiciones intracomunitarias, autoconsumo, etc.
- no existe traslación jurídica de la carga tributaria.
La segunda idea que interesa destacar en este momento es que
la finalidad del derecho de deducción es dejar fuera del ámbito del impuesto
las operaciones que se producen dentro del proceso de producción y distribución
de los bienes y servicios52. Tal y como ha señalado la
jurisprudencia comunitaria, el derecho de deducción «libera completamente al
empresario adquirente del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de
todas sus actividades económicas (…)»53. La
neutralización de la carga tributaria soportada por los empresarios no pasa -
en principio - por la devolución de las cantidades desembolsadas sino por el
reconocimiento de un derecho de crédito compensable con la cuota devengada54.
Por eso, a pesar de que el empresario reper-cute a sus clientes la alícuota
sobre el precio de venta, sólo está obligado a ingresar la diferencia entre
este importe (output tax) y el IVA
soportado o desembolsado por las adquisiciones o importaciones de los bienes y
servicios que utiliza en ejercicio de su actividad (input tax)55.
Si esto es así, surge inmediatamente la cuestión: ¿qué
sentido tiene entonces que los empresarios desembolsen las cuotas correspondientes
a los inputs de la actividad? ¿Por
qué no dejar estas adquisiciones fuera del ámbito del IVA?
En primer lugar, el hecho de que el operador económico exija
la cuota tributa-ria en todas las transacciones comporta una serie de ventajas
evidentes: simplifica su
51
Obviamente, cuando se utiliza la expresión «impuesto general
indirecto sobre el consumo», el término indirecto sólo cobra sentido desde una
perspectiva técnica o procedimental, salvo redundancia.
52
53
Para
Due y Friedlander, 1990, p.
519, “…virtualmente todas las compras para uso comercial están liberadas de
impuesto”. En este sentido, como señala Sullivan, Clara. K.,
1978, p. 68, el método del valor añadido elimina la imposición múltiple
establecida con el impuesto general sobre el volumen de ventas.
SSTJCE
de 14 febrero 1985, Rompelman,
268/83, de 15 enero 1998, Ghent Coal
Terminal, C-37/95, 21 marzo 2000, Gabalfrisa
y otros, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, 21 de febrero 2006, University of Huddersfield, C-223/03 y 13
marzo 2008, Securenta, C-437/06.
54
55
La
doctrina mayoritaria considera que el derecho de deducción constituye un
derecho de crédito frente al Estado (Checa González, Clemente,
1987, p. 85). Dentro de la doctrina italiana, Bosello, Francesco, 1978, p. 435.
Williams, David. «Value-Added Tax» en Thuronyi, V. (ed.): Tax Law Design and Drafting, Kluwer Law International, The Hague,
2000, p. 172.
Antonio Vásquez del Rey Villanueva
actuación en la medida en que no tiene que preocuparse de la
condición y las circuns-tancias del adquirente, reduce el riesgo de fraude (de
entrada todo adquirente ha de desembolsar la carga tributaria) y, en
definitiva, garantiza el gravamen del consumo. Además, permite a la Hacienda
Pública ingresar una serie de cantidades a lo largo del ciclo productivo, sin
tener que esperar a la fase de venta al consumo. Dentro de este contexto, el
derecho de deducción implica para la Hacienda la no devolución de las
cantidades previamente ingresadas56 - lo que
contribuye a evitar problemas de liquidez y a simplificar la gestión - , al
tiempo que garantiza que los operadores económicos a su vez repercuten la carga
tributaria.
En efecto, el importe de las cuotas repercutidas a los
clientes sirve, en primer término, para que el operador económico pueda
resarcirse de las cuotas desembolsadas por los inputs de la actividad - adquisiciones de bienes y servicios,
importaciones, etc. - , lo que implica que el empresario tiene un interés
patrimonial directo en la repercusión. De esta manera, la tradicional garantía
que comporta la técnica de imposición indi-recta - el empresario no tiene
interés en defraudar un impuesto que no está llamado a soportar y sí le
interesa, en cambio, recaudar unas cantidades de las que responde ante la
Hacienda Pública - se ve reforzada por el hecho de que los operadores
económicos previamente han desembolsado las cuotas correspondientes a los
bienes y servicios adquiridos57. Además, el derecho de deducción permite introducir un
mecanismo de control cruzado de las transacciones que se realizan dentro del
proceso productivo, en la medida en que el interés que tiene el empresario en
declarar las cuotas soportadas - a efectos de justificar la diferencia que
existe entre el IVA devengado y las cantidades que ingresa a la Hacienda - ,
sirve a la Hacienda para comprobar las declaraciones presentadas por sus
proveedores58.
En definitiva, el derecho de
deducción es la pieza fundamental que cierra el sistema de relaciones jurídicas
que comporta la aplicación del IVA y que permite apro-vechar las principales
ventajas de los denominados impuestos multifásicos, al tiempo que evita sus
inconvenientes.
56
El juego repercusión/deducción permite que los operadores
económicos se resarzan unos de otros, sin que nadie realmente soporte la carga
tributaria.
57
58
Dentro
de este orden de consideraciones, la factura es la prueba fundamental de la
transacción realizada y del IVA repercutido. En la medida en que la cuota
tributaria aparece reflejada de manera separada se facilita la determinación
del crédito que los empresarios adquirentes pueden hacer valer frente a la
Hacienda, además, la factura deja un audit
trail que facilita el control (Terra, Ben. y Kajus, Julie,
2008, p. 319). Acerca de la importancia de la factura dentro de la estructura
del IVA; Tait, Alan. Value Added Tax. International Practice and Problems, International Monetary Fund, 1988, p. 5.
Simón Acosta, Eugenio,
2000, pp. 159 y ss., subraya esta función cuando afirma que «durante todo el
circuito empresarial el IVA (…) ha actuado como (…) un complejo sistema de
control de las operaciones (compras y ventas) realizadas por los empresarios».
Revisión crítica de las concepciones habituales sobre el IVA
4.
El
IVA como sistema de relaciones jurídicas. Crítica de la concepción jurídica
habitual
Retomando el hilo principal del discurso, como ya hemos
apuntado el IVA se basa en un reparto de funciones entre proveedor y
adquirente. Para el proveedor, la realización del presupuesto de hecho conlleva
la obligación de ingresar una cuota tri-butaria, cuyo importe tiene el
derecho-deber de repercutir. El adquirente, por su parte, está obligado a
desembolsar la cuota repercutida, sin perjuicio del derecho de deducción que
asiste a los empresarios y profesionales que adquieren o importan bienes y
servicios en ejercicio de su actividad. De la realización del presupuesto de
hecho se deriva, en otras palabras, un complejo sistema de relaciones jurídicas59.
Un sector destacado de la doctrina ha considerado que con la
realización del hecho imponible el operador económico resulta empobrecido -
surge una obligación tributaria a su cargo - , con independencia de la relación
jurídica de repercusión que queda relegada al ámbito privado60.
A su vez, la exigencia de la cuota tributaria en todas las fases de producción
y comercialización de los bienes y servicios hace que el derecho de deducción
sea considerado como un instrumento técnico que, por razones de política
económica permite desgravar «a posteriori» los bienes y servicios que no se
dirigen al consumo final61. A nuestro juicio, se trata de
planteamientos excesivamente formalistas que derivan, en todo caso, del loable
propósito de tratar de explicar esta realidad jurídica a través de las
categorías tributarias tradicionales (hecho imponible, sujeto pasivo, etc.). En
todo caso, la consideración del derecho-deber de repercusión y del derecho de
deducción como elementos extraños a la construcción jurídico-tributaria entraña
una visión parcial y distorsionada del instituto jurídico62.
A) Relevancia del derecho-deber de
repercusión
Como ya hemos referido, la Directiva 2006/112/CE no contiene
una referencia explícita a la repercusión. Desde esta perspectiva se presume la
traslación de la carga tributaria al adquirente, habida cuenta tanto de la
voluntad del operador económico de no soportar el gravamen en su patrimonio,
como de la propia existencia del derecho de deducción63. En
cualquier caso, el operador económico está obligado a expedir una factura en la
que necesariamente ha de figurar el importe del IVA que, junto con la
59
Pérez de Ayala, José Luis en el Prólogo a la obra de Lago Montero, José María.
La sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributarios,
Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 14, se refiere a la existencia de «relaciones obligatorias conexas»,
mientras que Simón Acosta, Eugenio, 2000, pp. 159 y ss., considera que el IVA es
esencialmente una «relación jurídica trilateral encadenada».
60
61
Bosello,
Francesco, 1978, p. 432.
Según
Bosello, Francesco,
1978, p. 432, el presupuesto del derecho de deducción es distinto del que hace
nacer la obligación tributaria. Por su parte, Lupi, Rafaello, 2002, p. 296, considera
que el destino al consumo es una circunstancia que carece de toda relevancia a
efectos del IVA.
62
63
En un sentido similar, Casado Ollero Gabriel, 1979, p. 609.
El
derecho de deducción impulsa al operador económico a la repercusión en la
medida en que le permite resarcirse de las cuotas desembolsadas por los inputs de la actividad reteniendo el
importe correspondiente de las cuotas repercutidas a los clientes.
Antonio Vásquez del Rey Villanueva
contraprestación, ha de desembolsar el adquirente (artículo
226 Directiva 2006/112/ CE). El legislador español, por su parte, ha
establecido el derecho-deber de repercutir como uno de los elementos
característicos del régimen que establece la Ley 37/1992, de 28 diciembre64,
a efectos de garantizar el gravamen del consumo, la transparencia en la
traslación de la carga tributaria y, quizás, la conveniencia de evitar que se
produzcan tensiones en las relaciones entre los particulares como consecuencia
de la aplicación del IVA.
El derecho-deber de repercutir
matiza de manera fundamental la posición jurídica del proveedor, hasta el punto
de que no cabe afirmar que el IVA grava la ca-pacidad contributiva del operador
económico en la medida en que en el momento en que se produce el devengo de la
obligación tributaria, nace también el derecho-deber de repercutir la cuota65.
Ciertamente, si se analiza el conjunto de relaciones jurídicas que conlleva la
aplicación del IVA, dejando a un lado los supuestos excepcionales de inversión
de sujeto pasivo, el único sujeto obligado frente a la Hacienda es el
proveedor. Sin embargo, si se observa su posición global dentro del instituto
jurídico no cabe duda de que estamos ante un sujeto que desempeña una función
esencialmente instrumen-tal66. En otras palabras, la repercusión pone
de relieve que el operador económico no es la persona llamada a contribuir sino
la encargada de recaudar. De ahí que tampoco sea preciso identificar una
manifestación de capacidad contributiva referible a estos sujetos, como ha
intentado un sector de la doctrina. A la postre, es el elemento que permite
gravar la capacidad contributiva que sirve de fundamento al IVA. De ahí la
necesidad de que sea la ley la que establezca las líneas maestras de su régimen
jurídico, sin que pueda quedar relegado a la esfera privada.
La repercusión se inserta en la
relación que se entabla entre los particulares con ocasión de una entrega de
bienes o una prestación de servicios a cambio de contrapresta-ción. No
obstante, no se trata de un simple mecanismo de resarcimiento particular sino
de una pieza esencial dentro del engranaje dirigido a gravar el consumo y a garantizar
la neutralidad del IVA. No sorprende, en este sentido, que las controversias
relativas a la procedencia de la repercusión y a su cuantía han de dirimirse en
la vía económico-administrativa (artículo 88. Seis LIVA).
64
65
Cfr.,
en este sentido, Clavijo Hernández, Francisco. Voz «Repercusión», Enciclopedia Jurídica Básica, vol. IV, Civitas, Madrid, 1995, p.
5805.
Bollo Arocena, María del
Carmen, 1983, p. 12. Según el artículo 88 LIVA, «los sujetos pasivos deberán
repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para quien se
realice la ope-ración gravada, quedando éste obligado a soportarlo (…)». De
donde se desprende que la norma no pretende gravar la capacidad económica del
proveedor, salvo que se entienda que éste hace suyo el importe de la cuota
repercutida. La repercusión tiene lugar al tiempo de expedir o entregar la
factura (artículo 88. Dos LIVA) lo que, a su vez, ha de producirse en el
momento en que se realiza la operación sujeta a gravamen o, en el caso de que
el destinatario sea un operador económico, en el plazo de un mes (cfr. art. 9
RD 1496/2003, de 28 noviembre).
66
Para
Bollo Arocena,
María del Carmen, 1983, p. 3, «…razones de técnica recaudatoria que aconsejan
apartarse del clásico esquema de recoger en el hecho imponible el objeto
material del tributo…».
Revisión crítica de las concepciones habituales sobre el IVA
Dejando a un lado estas cuestiones, el principal problema
que puede plantearse es que el adquirente se retrase en el pago o,
sencillamente, que no pague67. Cuando esto ocurre el operador económico sólo puede
adelantar los importes correspondientes o bien solicitar un aplazamiento del
pago, con el devengo de los consiguientes intereses de demora. Únicamente, una
vez transcurrido el plazo de un año y siempre que se cumplan una serie de
requisitos, podrá proceder a una modificación de la base imponible y a la
rectificación de la repercusión (artículos 80 y 89 LIVA). Mientras tanto, ha de
soportar las consecuencias económicas del IVA, lo que tensa la justificación
del gravamen desde el punto de vista del principio de capacidad económica68.
El Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 abril, ha venido a paliar
esta situación me-diante una flexibilización de los requisitos que permiten al
sujeto pasivo modificar la base imponible: de una parte, se admite con carácter
general la posibilidad de instar el cobro mediante requerimiento notarial - ya
no es preciso requerimiento judicial, con los mayores costes que comporta - ;
de otra, en el caso de pequeñas empresas, el plazo para que el crédito sea
considerado incobrable y, por tanto, pueda procederse a la mo-dificación de la
base, se reduce a seis meses. Hubiera sido deseable, en cualquier caso, que
esta solución hubiese sido extendida a todos los operadores económicos puesto
que, en definitiva, no están llamados a soportar la carga tributaria.
Asimismo, para hacer frente a estas situaciones se ha
planteado la posibilidad de retrasar el devengo del IVA - la exigibilidad,
según la terminología de la Directiva 2006/112/CE - hasta el momento del cobro
total o parcial de la factura (criterio de caja). En este sentido, el artículo
66 de la Directiva contempla la posibilidad de que la exigibilidad pueda
desplazarse como máximo hasta el momento del cobro del precio en relación con
ciertas operaciones o categorías de sujetos pasivos. Las principales ventajas
que presenta esta solución son «la neutralidad desde un punto de vista
financiero y la limitación de las pérdidas de IVA debidas a la insolvencia del
cliente»69.
B) Relevancia del derecho de
deducción
El derecho de deducción modifica radicalmente la percepción
del IVA, hasta el extremo de que no permite considerarlo como un mero impuesto
indirecto sino como una realidad jurídica mucho más compleja. Si la repercusión
conlleva una disociación entre el sujeto que realiza el hecho imponible y el
titular de la riqueza gravada, de manera que la posición jurídica del proveedor
queda reducida a la de un mero recau-dador, el derecho de deducción matiza de
manera fundamental la posición jurídica del
67
El hecho de que el adquirente no desembolse la carga
tributaria no libera al proveedor de su obli-gación tributaria frente a la
Hacienda Pública.
68
Salvini, Luca, 1993, p. 1310. A diferencia de lo que ocurre en las
retenciones, el sujeto pasivo del IVA no dispone a priori de las cantidades con las que cumplir la obligación
tributaria. La norma no puede desentenderse de esta circunstancia amparándose
en la mera configuración de la estructura recaudatoria.
69
“Libro
Verde sobre el futuro del IVA”, 2011, p. 12.
Antonio Vásquez del Rey Villanueva
adquirente70. Tras una
estructura impositiva que opera de manera uniforme, que obliga a todos los adquirentes
e importadores a desembolsar la cuota, con independencia de su condición y
circunstancias, el derecho de deducción neutraliza la carga tributaria dentro
del ciclo productivo, permitiendo a los empresarios y profesionales recuperar
las cantidades desembolsadas correspondientes a los inputs de la actividad.
Resulta evidente que en estos casos
el IVA no actúa como un verdadero impuesto, sobre todo si se tiene en cuenta
que, en el mismo momento en que nace la obligación tributaria, el adquirente
deviene titular del derecho de deducción. No existe en estos casos
empobrecimiento alguno por parte del operador económico ni, correlativamente,
incremento patrimonial para la Hacienda Pública. Por eso, con independencia de
que estemos ante relaciones jurídicas independientes, lo cierto es que no
existe capacidad contributiva alguna que resulte gravada (antes incluso de que
la cuota sea soportada y desembolsada, el empresario deviene titular de un
derecho de crédito por importe equivalente). Además, en el caso de que el
operador no pueda ejercer el derecho de deducción (exportadores, empresarios no
establecidos dentro del territorio de aplica-ción, etc.), la Administración
devuelve las cantidades desembolsadas. De esta manera el IVA grava el consumo
final al tiempo que evita distorsionar los precios dentro del ciclo productivo71.
Pese a que todas las operaciones
sujetas conllevan para el adquirente la obligación de desembolsar la cuota, la
prestación tributaria sólo constituye un verdadero impuesto para aquellos
sujetos que se encuentran desprovistos del derecho de deducción72.
Por eso, en definitiva, no cabe afirmar que el derecho de deducción es un
elemento externo a la construcción jurídica del IVA introducido por razones de
política tributaria sino una pieza esencial a la hora de definir la riqueza
gravada, un instrumento que permite que todos aquellos bienes y servicios que
van utilizarse dentro del proceso productivo sean adquiridos o importados
«libres de impuestos».
La presencia del derecho de
deducción dentro de la estructura jurídica pone de relieve la falta de
correspondencia que existe entre el presupuesto de hecho típico y el ámbito del
impuesto. Y ello fundamentalmente porque la naturaleza de la prestación
tributaria depende de las circunstancias del adquirente: si es un consumidor
final nos
70
Como señala Lupi, Raffaello y Giorgi, Massimiliano, 1987, p. 2, la
principal novedad que presenta este mecanismo respecto de los anteriores
impuestos sobre las ventas se encuentra en el derecho de deducción.
71
72
Lupi, Raffaello
y Giorgi, Massimiliano,
1987, p. 2. Con carácter general, el IVA sólo produce un efecto financiero de
carácter temporal sobre los operadores económicos, hasta el momento en que el
empresario se resarce por vía de la repercusión –momento en que entra en juego
el derecho de deducción– o de la devolución por parte de la Hacienda. Al propio
tiempo, no cabe ignorar que los empresarios también se benefician de un efecto
financiero de signo contrario, en la medida en que disponen del importe íntegro
de las cuotas repercutidas hasta el momento en que han de proceder a su ingreso
(Casado Ollero Gabriel,
1979, pp. 599 y ss.).
Según
Lupi, Raffaello
y Giorgi,
Massimiliano, 1987, p. 2, en el mecanismo basado en el derecho de deducción, el
consumo emerge “a contraluz”, “por diferencia”, en cabeza de los sujetos
desprovistos del derecho de deducción.
Revisión crítica de las concepciones habituales sobre el IVA
encontramos
ante un verdadero impuesto, mientras
que si se trata de un operador eco-nómico, provisto del derecho de deducción,
la cantidad desembolsada constituye una especie de pago a cuenta de la
obligación tributaria73. Desde esta perspectiva, no cabe afirmar que la conducta
típica sea un verdadero hecho imponible, un hecho imponible en el sentido
tradicional, habida cuenta de que quien desembolsa la cuota tributaria no
siempre realiza un pago a título definitivo74. Con todo, frente a planteamientos
como los de Berliri que, como veíamos, proponen una reconstrucción del hecho imponible
del IVA, entendemos que es preciso despojarse, o al menos distanciarse, de los
esquemas conceptuales tradicionales. Desde nuestra perspectiva, la norma se
limita a establecer un presupuesto de hecho genérico al que anuda una serie de
consecuencias jurídicas que recaen tanto sobre el proveedor como sobre el
adquirente. La separación de posiciones jurídicas no permite precisar en mayor
medida.
Por lo demás, el derecho de deducción justifica la extensión
de la conducta grava-da a las situaciones de autoconsumo. Es posible que el
empresario adquiera los bienes para su utilización dentro del ciclo productivo,
deduzca el IVA soportado y posteriormente los destine al consumo privado o los
entregue a un tercero a título gratuito. La norma extiende el gravamen a estas
situaciones para evitar que se produzcan situaciones de consumo final al margen
del impuesto. Para que el IVA resulte exigible en estos casos, es preciso que
el empresario haya deducido total o parcialmente las cuotas soportadas ya que,
de otra manera, se produciría una doble imposición injustificada desde el punto
de vista de los principios fundamentadores del instituto jurídico. Por lo
demás, el gravamen de estas situaciones refuerza el carácter instrumental de
una estructura jurídica dirigida a gravar el consumo, al tiempo que garantiza
su neutralidad respecto a las operaciones realizadas dentro del ciclo
productivo.
C) El engranaje
repercusión-deducción
De lo expuesto hasta aquí se desprenden las dificultades que
comporta una aproximación a partir de las categorías tributarias tradicionales.
El IVA es, tal y como ha señalado Simón Acosta,
«…un sistema de relaciones jurídicas…que ha superado la definición tradicional
del tributo»75. Más que un impuesto, es un
mecanismo de recaudación que se inserta en las relaciones entre los
particulares, cuya complejidad
73
74
Como
señala Casado Ollero Gabriel, 1979, p. 606, «el sujeto que realiza operaciones
imponibles es deudor de una obligación ex
lege de naturaleza tributaria, pero no de una verdadera obligación
impositiva (…)». Para Berliri, Antonio, 1971, p. 214, las operaciones realizadas por los
empresarios dentro de la cadena no constituyen «la solutio de una obligación tributaria, sino que las mismas
únicamente representan pagos a cuenta…».
Casado Ollero Gabriel,
1979, p. 595, considera que se trata del «presupuesto que pone en fun-cionamiento
el mecanismo aplicativo del IVA».
75
Simón Acosta, Eugenio, 2000, pp. 159 y ss. En un sentido similar Casado Ollero considera
que en el IVA «confluyen un conjunto de objetivos, mecanismos e instituciones
que desbordan el estrecho concepto de impuesto y hacen del IVA un auténtico
sistema» (Casado Ollero, Gabriel. El sector
inmobiliario en el sistema del Impuesto
sobre el Valor Añadido, ej. Mecanografiado y depositado en el IEF, p. 10). Cfr. también Bosello, Francesco,
1978, p. 421.
Antonio Vásquez del Rey Villanueva
deriva de la necesidad de conciliar seguridad en la
recaudación, neutralidad sobre los precios y simplificación de la actuación de
los operadores económicos76. A tal efecto, repercusión y
deducción han de estar debidamente articuladas, como dos piezas que forman
parte del mismo engranaje77.
El diseño legal contempla, en todo caso, la existencia de
excepciones, las cuales se caracterizan porque el operador económico no dispone
de una vía legal que le permita recuperar las cantidades desembolsadas
(exenciones sin derecho de deducción, limitacio-nes del derecho de deducir,
regímenes especiales, etc.). Además, hay situaciones en las que el derecho de
deducción no garantiza la neutralidad dentro del proceso productivo (p. ej.,
exportadores, empresarios que continuamente soportan cuotas elevadas, etc.). En
estos casos la solución pasa por la devolución de las cuotas soportadas.
Las situaciones que acabamos de
referir entran dentro de la normalidad legal. Hay ocasiones, sin embargo, en
las que los operadores económicos no cumplen con lo dispuesto en la norma. Ya
nos hemos referido a los casos en los que el adquirente no desembolsa la cuota repercutida,
con los consiguientes efectos no deseados para el proveedor. También es posible
que el proveedor no ingrese el importe de la cuota repercutida. La separación
de posiciones jurídicas hace que, en principio, esta falta de cumplimiento no
afecte al adquirente de manera que, pese a la evidente pérdida de recaudación,
la neutralidad del IVA no se ve comprometida - el operador económico continúa
siendo titular del derecho de deducción - 78. Con todo,
en determinadas oca-siones la norma extiende al adquirente la responsabilidad
tributaria (cfr. art. 87.Cinco LIVA), lo que implica trasladar el problema al
operador económico quien, por esta vía, soporta el impuesto en su patrimonio. A
nuestro juicio, esta reacción puede estar justificada cuando el adquirente se
encuentra implicado en el incumplimiento, sin embargo, en los demás casos
resulta discutible desde el punto de vista de la capacidad económica que
sustenta el impuesto.
Por otra parte, es posible que el proveedor no determine
correctamente el im-porte de la cuota repercutida. En principio, ambas partes
tienen interés en una correcta aplicación del IVA o, cuando menos, en una
aplicación que no perjudique sus intereses. En este sentido, a efectos de
garantizar una correcta traslación de la carga tributaria la
76
Casado Ollero, Gabriel, 1979, p. 595. Para Gallo, Franco. «L´IVA: verso un´ulteriore revisione», Riv. dir. fin. sc. fin., 1978, I, p.
597, dicho mecanismo constituye el instrumento normativo a través del cual normalmente se alcanza, a
través de los operadores económicos, el objetivo de gravar el consumo, no
penalizando a los empresarios y haciendo que el consumidor termine soportando
la carga tributaria. Según De Juan, José Luis, López Iranzo, Francisco y Zurdo, Juan.
Informe El impuesto sobre el valor añadido en España, Instituto de Estudios
Económicos, 1985, pp. 40 y ss., «… con
ello se hace referencia no al destinatario del Impuesto sino al sujeto
formalmente responsable de hacerlo llegar, vía repercusión, al consumo final y
de ingresarlo al Tesoro. En este sentido se dice que el IVA es una técnica de
recaudación que permite alcanzar el consumo…».
77
Desde esta perspectiva cobra sentido la consideración del
IVA como «relación jurídica trilateral encadenada» (Simón Acosta, Eugenio,
2000, pp. 159 y ss.).
78
Dentro de este esquema se encuadran algunas de las
modalidades más habituales de fraude del IVA (facturas falsas, operador
desaparecido, fraude carrusel, etc.).
Revisión
crítica de las concepciones habituales sobre el IVA
norma
aprovecha los intereses contrapuestos de las partes. De una parte, el proveedor
tiene un interés evidente en repercutir, cuando menos, la cuota tributaria que
establece la ley, cuyo importe está obligado a ingresar (con la consiguiente
sanción en caso de incumplimiento). Además, si repercute una cuota inferior
puede verse en alguna de las situaciones en las que la norma no permite la
posterior rectificación al alza de las cuotas iniciales (artículo 89 LIVA), con
lo que el impuesto terminaría gravando su patrimonio. De otra, el adquirente
tiene un interés, también evidente, en soportar una carga tributaria lo más
reducida posible o, en cualquier caso, una carga que no exceda de los términos
legales. En este sentido, según se desprende de la norma, el destinatario no está
obligado a soportar una repercusión que no se ajuste a lo dispuesto a la ley
(art. 88.Uno LIVA)79. Además, los titulares del derecho de deducción en ningún
caso pue-den deducir cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda
(art. 94.Tres LIVA). En este sentido, tal y como ha señalado la STJUE de 13
diciembre 1989, Genius Holding, C-342/87, «si pudiera deducirse
cualquier impuesto facturado, aun cuando no
correspondiera al impuesto legalmente devengado, el fraude fiscal
resultaría más fácil».
Obviamente, de lo expuesto se desprende que, en caso de
duda, el proveedor tenderá a repercutir la cantidad más elevada, mientras que
el adquirente procurará soportar la menor carga tributaria (aunque solo sea,
tratándose de un operador eco-nómico, para no verse obligado a reintegrar el
exceso, con el consiguiente abono de intereses de demora, recargos, etc.).
Conviene
matizar, en cualquier caso, el planteamiento que acabamos de hacer. Es posible
que las partes no hayan aplicado correctamente el IVA y que, sin embargo, no
exista riesgo de fraude. Esto puede ocurrir, por ejemplo, cuando erróneamente
con-sideraron que la operación conllevaba una inversión del sujeto pasivo y el
adquirente procedió a declarar la cuota tributaria (cfr. Res. DGT núm.
2217/2003, de 15 diciem-bre - JT 2004\307 - ). En estos casos entendemos que
procede una mera rectificación formal (p. ej., rectificación de la
autoliquidación, facturas, etc.), con mantenimiento del derecho de deducción y
sin exigencia de cantidad alguna80. Pese al indudable in-terés en la correcta aplicación del
IVA, como en la de cualquier instituto jurídico, si no existe pérdida de
recaudación ni riesgo de fraude, la aproximación a las situaciones de
incorrecta aplicación no debería realizarse desde un formalismo extremo que, a
la postre, se traduzca en la imposición de trámites y cargas innecesarios a los
operadores económicos. No cabe olvidar, en este sentido, que: i) los
empresarios y profesionales no están llamados a soportar la carga tributaria
sino que actúan como colaboradores de la Hacienda Pública; y ii) con carácter
general, dentro del ciclo productivo el IVA funciona como un sistema de vasos
comunicantes en el que el proveedor repercute un
79
80
En
principio, esta referencia no debería tener mayor relevancia puesto que, en
definitiva, tampoco el proveedor puede repercutir –ni la Hacienda Pública
ingresar– una cuota superior a la legal.
Como
es obvio, esta solución no siempre será posible. Así, si por el contrario, el
proveedor no hubiese ingresado las cuotas cuando procedía la inversión del
sujeto pasivo, entonces el adquirente estará obligado a desembolsar la cuota
tributaria –nuevamente–, junto con los intereses de demora, recargos y
sanciones que en su caso correspondan.
Antonio Vásquez del Rey Villanueva
importe que
el adquirente deduce. En consecuencia, una mayor repercusión comporta una mayor
deducción (salvo en los casos de exención) y viceversa con lo que, en caso de
incorrecta repercusión, el sistema tiende a ajustarse por sí solo, sin que
necesariamente tenga que producirse un perjuicio económico para la Hacienda
Pública. A pesar de que la separación de posiciones jurídicas juega un papel
fundamental en el correcto funciona-miento del mecanismo, entendemos que, en la
medida de lo posible - insistimos, siempre que no exista pérdida de recaudación
ni riesgo de fraude - , la regularización debe tener un carácter meramente
formal, a efectos de transparencia y control de lo actuado y sin perjuicio de
las sanciones que, en su caso, corresponda imponer al infractor. La propia
norma reglamentaria en materia de devolución de ingresos indebidos se hace eco
de este planteamiento cuando establece la improcedencia de la devolución de las
cuotas indebidamente repercutidas en aquellos casos en los que el adquirente
tiene derecho a la deducción (cfr. artículo 14.2 del RD 520/2005, de 13 mayo).
La Administración suele abordar estas situaciones como si se
tratase de compar-timentos absolutamente estancos. Con frecuencia los órganos
administrativos niegan el derecho de deducción, en el entendimiento de que la
operación estaba no sujeta o exenta, o que el importe soportado es mayor del
que legalmente corresponde81 y, a continuación, se desentienden
del procedimiento para la devolución de los ingresos indebidos bajo pretexto de
que conlleva la rectificación de la autoliquidación presentada por un sujeto
diferente. Asimismo, hay situaciones en las que la falta de unidad del criterio
administrativo, o la falta de coordinación entre Administraciones Tributarias,
hace saltar el engranaje repercusión-deducción, provocando que la carga
tributaria recaiga sobre quien no está llamado a contribuir82.
El
hecho de que la aplicación del IVA se extienda a los operadores económicos, no
justifica que la Administración los considere como si fueran consumidores
finales, desentendiéndose de unas regularizaciones que garantizan la
neutralidad del IVA. Si partimos de la premisa de que en estos casos no ha
existido defraudación sino que el proveedor ha repercutido una cantidad
indebida, declarada e ingresada, y que el ad-quirente en el mejor de los casos
se ha limitado a deducir, no tiene sentido que, además de retener dichas
cantidades, la Hacienda perciba ahora un importe adicional por la negación del
derecho de deducción. No sólo estaría obteniendo un enriquecimiento
injustificado sino que, además, estaría vulnerando uno de los principios
fundamentales del IVA que, como es sabido, pretende gravar una sola vez el
valor de los bienes y ser-vicios. Además, este planteamiento tiende a
incrementar injustificadamente los costes empresariales relacionados con la
gestión del IVA, lo que no se compadece bien con las líneas de reforma que
propone el Libro Verde sobre el futuro del IVA.
81
82
Falcón y Tella, Ramón. «El
derecho a mantener la deducción del IVA soportado aunque las cuotas
repercutidas resulten improcedentes en todo o en parte: legitimación del
repercutido para reclamar la devolución de ingresos indebidos a su favor», QF, nº 21, 1999, pp. 5 y ss. En estos
casos el operador económico, que previamente ha desembolsado la cuota
repercutida, se ve ahora obligado a ingresar las cantidades que no tiene
derecho a deducir.
Simón Acosta, Eugenio.
«Descoordinación en el IVA», AJA, nº
717, 2006, así como en «Descoor-dinación en el IVA (II)», AJA, nº 719, 2006.
Revisión
crítica de las concepciones habituales sobre el IVA
Debería
iniciarse una actuación administrativa de oficio dirigida a comprobar si el
proveedor a su vez declaró e ingresó las cantidades indebidas para, en el caso
de que así fuese, proceder a la rectificación de la autoliquidación y, en su
caso, a la devolución de las cantidades correspondientes. Lógicamente, el
tratamiento de la operación también debe examinarse desde el punto de vista del
proveedor83 y, en el caso de que distintos órganos administrativos
mantuviesen criterios diferentes, antes de excluir el derecho de deducción
deberían alcanzar un acuerdo respecto al tratamiento global de la operación a
efectos de evitar disfunciones que se traduzcan en situaciones de imposición
injustifi-cada sobre los operadores económicos. Cualquier otra solución revela,
cuando menos, una falta de voluntad a la hora de devolver unas cantidades
indebidamente ingresadas y una falta de interés en un correcto funcionamiento
del IVA.
Llegados a este punto cabría, a nuestro juicio, dar un paso
más allá. Si las cantidades indebidas han sido previamente declaradas e
ingresadas a la Hacienda y el operador económico tiene derecho a la deducción,
parece razonable - con las cautelas que merezca el caso - el mantenimiento de
la deducción, aunque la operación esté no sujeta o exenta (sin perjuicio de las
consecuencias que esta calificación pueda com-portar para el proveedor). Y ello
fundamentalmente porque el sujeto que desembolsó las cantidades indebidas
normalmente ya se habrá resarcido por la vía del derecho de deducción. En la
medida de lo posible, entendemos que la regularización debe tener un carácter
puramente formal, aunque sólo sea por razones de economía procesal y para evitar
costes innecesarios a los operadores económicos84.
IV. Conclusiones
Buena parte de las referencias que habitualmente se emplean
en relación con el IVA tienen su origen en la Ciencia Económica o de la
Hacienda Pública. Se trata de expresiones o de planteamientos que generalmente
atienden al resultado económico o recaudatorio y que van desde la propia
denominación del gravamen hasta su conside-ración como impuesto sobre el
volumen de ventas (turnover tax),
habitual en el ámbito de la Unión Europea. Dichas fórmulas no reflejan
correctamente la realidad jurídica que nos ocupa, que no grava el valor añadido
(no sorprende, en este sentido, que se recurra a otras denominaciones, como Goods and Services Tax o Impuesto
General Indirecto) ni es un impuesto sobre la actividad económica. No es
posible comprender el instituto jurídico ni su funcionamiento a partir de esas
referencias.
Desde
una perspectiva jurídica es preciso distinguir, a su vez, dos aproximaciones.
De una parte, si atendemos a la capacidad económica que le sirve de fundamento,
el IVA es un impuesto sobre el consumo, sin que a estos efectos resulte
admisible sobre-dimensionar su incidencia sobre los operadores económicos. A su
vez, el IVA también
83
84
La
rectificación puede tener consecuencias materiales para el proveedor como, por
ejemplo, su inclusión en el régimen de la prorrata o la modificación del
porcentaje aplicable. De ahí que, en todo caso, deba dársele traslado de las
actuaciones para que presente las oportunas alegaciones.
Falcón y
Tella, Ramón, 1999, pp. 5 y ss.
Antonio Vásquez del Rey Villanueva
puede
considerarse desde el punto de vista del mecanismo jurídico a través del cual
se grava el consumo. Dentro de este contexto, nos encontramos con un complejo
sistema de relaciones jurídicas que no cabe aprehender a través de las
categorías tributarias tradicionales (hecho imponible, contribuyente, etc.).
Ello fundamentalmente porque dentro de la estructura jurídica se insertan el
derecho-deber de repercusión y el derecho de deducción, dos elementos
esenciales del instituto jurídico cuya presencia obliga, si no a prescindir,
cuando menos a ajustar el sentido de las categorías tradicionales85.
Teniendo en cuenta la premisa
apuntada, la realización del presupuesto de hecho comporta para el proveedor la
obligación de pagar la cuota y el derecho-deber de repercutir la carga
tributaria, lo que implica una disociación entre el sujeto obli-gado ante la
Hacienda Pública y el titular de la capacidad económica gravada y, en sustancia,
que su posición jurídica se aproxima a la de un recaudador particular. Por su
parte, el adquirente está obligado a soportar la repercusión y, por tanto, a
desembolsar el importe de la carga tributaria, sin perjuicio del derecho a la
deducción que asiste a los operadores económicos. La repercusión permite gravar
el consumo, la capacidad económica que sirve de fundamento al IVA, mientras que
el derecho de deducción neutraliza la carga tributaria dentro del proceso
productivo, evitando la distorsión de los precios. Lógicamente, para ello es
preciso que las partes cumplan con sus respectivas obligaciones y que el
engranaje repercusión-deducción funcione correctamente; de otra manera, surgen
una serie de disfunciones que hacen que el operador económico, bien termine
soportando la carga tributaria, bien vea incrementados los costes derivados de
la gestión del IVA.
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