Por:
María E. Caller Ferreyros*
La armonización de los
impuestos indirectos según las decisiones 599 y 600 de la Comunidad Andina
Resumen
Las Decisiones 599 y 600, fueron emitidas por la Comisión
Andina el 12 de julio de 2004 y entraron en vigencia el 1 de enero de 2008.
Dichas Decisiones, cuya validez jurídica ha sido reconocida por el Tribunal de
Justicia de la Comunidad Andina, tie-nen por objeto lograr la armonización de
las legislaciones de la países miembros de la Comunidad Andina –Perú, Colombia,
Ecuador y Bolivia- que regulan los impuestos tipo valor agregado y selectivo al
consumo, con la finalidad de que dicha imposición sea neutral, que se facilite
la integración económica y se eliminen las restricciones al comercio exterior
intracomunitario.
Para
tal efecto, se requiere que los países miembros cumplan con la transposición al
derecho nacional de los lineamientos de la imposición indirecta que prevé las
citadas Decisiones, pues, aún cuando los principios de pacta sun servanda y de la supremacía del derecho internacional
sobre el derecho interno determinan que los tratados prevalecen sobre las
normas internas con rango de ley, los cambios normativos que en nuestro país se
requieran para efecto de la implementación de la Decisión 599, deberán observar
el principio constitucional de reserva de ley que prevé el artículo 74 de la
Constitución.
Es sumamente importante conocer los alcances de las
Decisiones 599 y 600, así como los aspectos cuya regulación difiere con
relación a la Ley del Impuesto General a las Ventas y Selectivo al Consumo que
rige en nuestro país. Ello permitirá detectar los cambios normativos que para
la implementación de tales Decisiones se requieran y, ante el incumplimiento
del Estado, los efectos que ello generará en los contribuyentes, quienes podrán
invocar la aplicación directa de la Decisiones en aquellos aspectos que les
favorezcan (estoppel).
Palabras Clave: Comunidad
Andina, Decisiones, Armonización, Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, Impuesto Tipo Valor Agregado.
*
Abogada por la Universidad de Lima. Estudio de Maestría en
Tributación y Política Fiscal en la misma Universidad. Ex Presidenta del
Tribunal Fiscal. Vice Presidenta de la Asociación Fiscal Internacional (IFA)
Grupo Peruano. Directora del Centro de Excelencia Fiscal de Ernest & Young.
E-mail: Maria-Eugenia.Caller@pe.ey.com.
REVISTA DE DERECHO
Volumen 12
2011
La Armonización De Los Impuestos Indirectos Según Las
Decisiones 599 Y 600 De La Comunidad Andina
Abstract
Decisions 599 and 600, were issue by the Andean
Commission on 12 July 2004 and came into effect on 01 January 2008. Such
Decisions, whose legal validity has been recogni-zed by the Andean Community
Court, have as their object to achieve harmonization of the legislation of member
countries of the Andean Community –Perú, Colombia, Ecuador and Bolivia- which
regulate aggregate value type and consumption taxes, in the hopes that such
imposition is neutral, that economic integration is facilitated and that
restrictions to intra-communitarian commerce are eliminated.
For such effect, it is required that
member countries comply with the transposition to national law of the
guidelines of indirect imposing foreseen by the quoted Decision, because, even
when the principles of pacta sun servanda and the supremacy of inter-national
law over internal law determine that treaties prevail over internal norms with
the range of laws, normative changes that are required in our country to
implement Decision 599, should observe the constitutional principle of law
reserve foreseen in article 74 of the Constitution.
It is of upmost importance to know
about the scope of Decisions 599 and 600, as well as the aspects whose
regulation differ in relation to the Law of General Sales Taxes and Consumption
which governs our country. This will allow for the identification of normative
changes that the implementation of such Decisions should require, and when
facing non-compliance from part of the State, the effects this will generate in
the tax payers, who will be able to call for the direct application of the
Decisions in those aspects which favor them (estoppel).
key words: Andean Community, Decisions,
Harmonization, Andean Community Court,
Aggregate Value Type Tax.
Sumario
I.
Introducción. II. La Comunidad Andina y su ordenamiento jurídico.
III. Las
Decisiones 599 y 600 de la Comunidad Andina. 1. ¿Qué son las Decisiones
599 y 600? y ¿Cómo surgen? 2. ¿Qué ha ocurrido desde la
vigencia de las Decisiones 599 y 600? y ¿Cuál es la importancia de su
implementación? 3. ¿Cuál es el contenido de las Decisiones 599 y 600? IV.
Pro-nunciamiento del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina ante el
cuestionamiento de validez de las Decisiones 599 y 600. V. Situación de la
legislación interna del Impuesto General a las Ventas con relación a los
aspectos sustanciales de la Decisión 599. 1. Definición de servicio. 2. Temas
puntuales con relación al aspecto personal, territorial y temporal del hecho
generador y base gravable. 3. La eliminación de las exclusiones (exoneraciones e
inafectaciones). 4. Régimen de tasa cero. 5. Exportación de servicios. VI.
Breve referencia a la Ley No. 29646, Ley de Fomento al Comercio Exterior de
Servicios. VII. Consecuencias en caso la legislación interna del IGV no se
adecue a la Decisión 599. VIII. Conclusiones.
María E.Caller Ferreyros
I.
Introducción
La Comunidad Andina de Naciones es
una organización subregional económica y política con entidad jurídica
internacional, que fue creada por el Acuerdo de Carta-gena el 26 de mayo de
1969, con el fin de acelerar el desarrollo mediante la integración andina,
sudamericana y latinoamericana1.
Forman parte de la Comunidad Andina,
el Perú, Bolivia, Colombia y Ecuador. Chile suscribió el Acuerdo de Cartagena,
pero se retiró en octubre de 1976, mientras que Venezuela, no suscribió dicho
Acuerdo pero se adhirió al mismo en febrero de 1973 y se retiró en abril de
2006.
La integración andina se
instrumentaliza, entre otros, a través de la armonización gradual de políticas
económicas y la aproximación de las legislaciones en las materias pertinentes,
aspecto este último que, como señala Plazas Vega, constituye la base del
proceso de armonización de las normativas internas y entre ellas las que se
ocupan de los impuestos indirectos cuya incidencia en las zonas y acuerdos de
libre comercio y en el mercado común es indudable. Los países andinos conforman
una zona de libre comercio, con un arancel externo común propio de la unión
aduanera a la que ya arribaron dichos países2.
En el marco de la comunidad andina,
la armonización de los aspectos sustanciales y procedimentales de los impuestos
tipo valor agregado y selectivo al consumo, ha sido regulada por las Decisiones
599 y 600, respectivamente. El análisis de dichas Decisiones y la situación de
la legislación interna del Perú con relación a la armonización que se busca a
través de las mismas, constituyen el tema central del presente trabajo, para lo
cual es pertinente que, en forma previa, nos refiramos brevemente al
ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina.
II.
La
Comunidad Andina y su Ordenamiento Jurídico
La integración andina cuenta con un
ordenamiento jurídico conformado por normas originarias y normas derivadas. Las
normas originarias o constitutivas equiva-len a lo que una Constitución es para
un Estado, pero aplicado al concepto integrador (varios Países o Estados), y
son las que determinan su nacimiento y vida. Las normas derivadas son el
equivalente a las leyes de un país, que deben tener coherencia con la
Constitución, y que para la Integración Andina son las Decisiones y
Resoluciones3.
1
Salgado Espinoza, Oswaldo. “La importación y exportación de servicios en el
marco del proceso de integración andina” presentación en el VII Encuentro Nacional Jurídico
organizado por la SUNAT, Lima, 1 de setiembre de 2010.
2
Plazas Vega, Mauricio. “Derecho Tributario Comunitario. ¿Hay un poder
tributario de las comu-nidades supranacionales? ¿Cómo incide el derecho
tributario comunitario en el principio de reserva de ley?”, El tributo y su aplicación: perspectivas para
el siglo XXI, Tomo I, Marcial Pons, 2008, p. 1140.
3
Salgado Espinoza, Oswaldo. 2010, 70.
La Armonización De Los Impuestos Indirectos Según Las
Decisiones 599 Y 600 De La Comunidad Andina
Dentro de las normas originarias se encuentra el Acuerdo de
Integración Subre-gional o Tratado Constitutivo del Acuerdo de Cartagena del 26
de mayo de 1969 y los Protocolos modificatorios4, así como
el Tratado de creación del Tribunal de Justicia y el Tratado Constitutivo del
Parlamento Andino, ambos de 1979. Las normas derivadas son las Decisiones que
emiten el Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores y la Comisión de
la Comunidad Andina, así como las Resoluciones que emite la Secretaría General
de la Comunidad Andina.
Ello se encuentra establecido en el Tratado de creación del
Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, en cuyo artículo 1 se establece
que el ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina comprende: a) el Acuerdo de
Cartagena, sus Protocolos e instrumentos adicionales, b) el presente Tratado y
sus Protocolos modificatorios, c) las Decisiones del Consejo Andino de
Ministros de Relaciones Exteriores y la Comisión Andina, d) las Resoluciones de
la Secretaría General de la Comunidad Andina, y e) los Convenios de
Complementación Industrial y otros que adopten los Países miembros entre sí y
en el marco del proceso de la integración subregional andina.
Dicho Tratado regula el sistema de fuentes del ordenamiento
jurídico de la Comunidad Andina, siendo las fuentes primarias las señaladas en los
incisos a) y b) del citado artículo 1 y que corresponden al derecho originario,
mientras que las fuentes secundarias y que corresponden al derecho derivado son
las previstas en los incisos c) y
d) del
mismo artículo. En un tercer nivel normativo, como señala Novak Talavera, se
encuentran los Convenios de Complementación a que alude el inciso e) antes
referido, que son acuerdos entre Estados miembros que no emanan de un órgano
comunitario, siendo que también existen las fuentes auxiliares, como son los
principios generales del Derecho y los acuerdos internacionales que suscriba la
Comunidad Andina con terceros países, tal como se da en el modelo europeo5.
En cuanto a las Decisiones, sea que las emite el Consejo
Andino de Ministros de Relaciones Exteriores o la Comisión Andina, dado que
tienen el mismo rango, el artículo 2 del Tratado de Creación del Tribunal de
Justicia de la Comunidad Andina dispone que las mismas obligan a los países
miembros desde la fecha en que sean aprobadas.
Respecto de su aplicación directa, el artículo 3 del
referido Tratado señala que tales Decisiones “serán directamente aplicables en
los países miembros a partir de la fecha de su publicación en la Gaceta Oficial
del Acuerdo, a menos que las mismas señalen fecha posterior”. La Gaceta Oficial
es la publicación oficial de la Comunidad Andina, al igual que el diario
oficial El Peruano con la legislación interna, y el Acuerdo
4
5
El Protocolo
de Lima de 30 de octubre de 1976, el Protocolo de Arequipa de 21 de abril de
1978, el Protocolo de Quito de 12 de mayo de 1987, el Protocolo de Trujillo de
10 de marzo de 1996 y el Protocolo de Cochabamba de 28 de mayo de 1996.
Novak Talavera, Fabián. La Comunidad Andina y su ordenamiento
jurídico. Derecho Comunitario Andino.
Pontificia Universidad Católica del Perú. Instituto de Estudios Internacionales
Fondo Editorial, 1era. Edición, 2003,
pp. 62-63.
María E.Caller Ferreyros
al que hace referencia dicho artículo es el Acuerdo de
Cartagena que dio origen a la Comunidad Andina de Naciones.
En cuanto a su incorporación al
derecho interno de cada país, el segundo párrafo del citado artículo 3
establece que “cuando su texto así lo disponga, las Decisiones requerirán de
incorporación al derecho interno, mediante acto expreso en el cual se indicará
la fecha de su entrada en vigor en cada País Miembro”.
Este último aspecto, ha generado una
gran polémica en cuanto a la exigencia de que exista un norma de incorporación
al derecho interno cuando la regulación que contengan las Decisiones de la
Comunidad Andina verse sobre aspectos reservados a ley, como es el caso de la
creación o modificación de tributos.
Plazas Vega
señala que si bien es reconocido que los procesos de integración requieren de
organismos con poder de creación de derecho positivo aplicable de manera
directa, esto es, sin necesidad de transposición o incorporación en los países
miembros en todo lo que atañe a los fines y materias que orientan el entorno
comunitario, el derecho comunitario derivado, con sus connotaciones de eficacia
directa y supremacía sobre los ordenamientos internos precedentes, debe
respetar y acatar los principios y garantías que se han reconocido en la
sociedad de las naciones por las declaraciones de derechos o que han sido el
resultado de una larga lucha contra el absolutismo, el autoritarismo y la
arbitrariedad6.
Agrega dicho autor, que la reserva de ley fue la expresión
inmediata de una vieja regla, consolidada en el feudalismo, a la luz de la cual
cualquier prestación a favor del soberano, distinta de las derivadas de la
costumbre o de la relación de vasallaje, debía ser consentida por el deudor
como condición para su exigibilidad; es el principio de la autoimposición, del
consentimiento previo del pueblo comprometido con el pago del tributo; un principio
que la historia fue acogiendo sistemáticamente como garantía contra la
arbitrariedad del monarca y, ya en el marco de los constitucionalismos, como
medio fundamental para que el Parlamento ejerza, a la vez, una función de
garantía de los derechos de los asociados y de control de la actividad
financiera7.
El principio nullum
tributum sine lege, como lo precisa Plazas Vega, debe abor-darse con la profundidad
que impone como garantía del derecho de propiedad y de la autoimposición y como
mecanismo de control de las finanzas públicas; por lo que, admitir una
habilitación amplia, abstracta y genérica y de alcances impredecibles, como la
que se plasmaría en el tratado constitutivo de una comunidad supranacional como
forma de cumplir con dicho principio, no garantiza, en absoluto, su
cumplimiento8.
6
Plazas Vega, Mauricio. Derecho de
la Hacienda Pública y Derecho Tributario. Tomo II. Editorial Temis S.A.,
Bogotá – Colombia, 2da Edición, 2006, pp. 588-590.
7
Plazas Vega, Mauricio. 2006, p. 594.
8
Plazas Vega, Mauricio. 2006, p. 599.
La Armonización De Los Impuestos Indirectos Según Las
Decisiones 599 Y 600 De La Comunidad Andina
Para dicho autor, con la salvedad hecha a los derechos de
aduana, mientras que en el ordenamiento comunitario no se cuente con un
Parlamento integrado por repre-sentantes elegidos por sufragio universal e
investido de facultades legislativas para crear derecho positivo como
mandatario, representante o delegatario del pueblo, no es posible el derecho
tributario comunitario derivado, con efecto directo y aplicación directa; pues,
mientras ello no ocurra, las normas del derecho tributario comunitario derivado
que se profieran requerirán de incorporación o transposición al derecho interno9.
En definitiva, como lo puntualiza Plazas
Vega,
autor que ha desarrollado en varias obras y con gran amplitud el tema del
principio de legalidad en relación al derecho comunitario, la regla de la
aplicación directa de las normas de derecho comunitario derivado, en lo que
toca a los tributos, sólo es admisible de manera limitada y parcial, pues, en
tributos distintos a los aduaneros, cabe en lo que respecta a establecer los
cri-terios y orientaciones que deban atender los ordenamientos nacionales para
coadyuvar al buen curso de la integración.
La posición de dicho autor, que compartimos totalmente, es
que los aspectos del ordenamiento tributario que trascienden la estructura
misma del tributo y de los elementos que lo configuran, como puede ser el caso
de las reglas sobre procedimiento y fiscalización, no son materias propias de
la reserva de ley en sentido formal, por lo que pueden ser reguladas por normas
de derecho comunitario derivado, sin necesidad de transposición o recepción en
el derecho interno10.
Lo expuesto cobra importancia, toda vez que las Decisiones
599 y 600, que buscan un régimen armonizado con relación a la imposición en el
lugar de destino para efectos de someter a imposición el consumo, al igual que
la Decisión 578 que establece reglas para evitar la doble tributación en los
países miembros de la Comunidad Andina, fueron objeto de demanda de nulidad
ante el Tribunal Andino de Justicia, debido a que un ciudadano colombiano
consideró que dichas Decisiones vulneraban el principio de reserva de ley, en
la medida que transgredían la facultad de armonización fiscal esta-blecida en
el Acuerdo de Cartagena.
El Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, mediante
auto emitido el 10 de enero de 2008, resolvió no admitir a trámite la demanda
contra la Decisión 578, que fue publicada en la Gaceta Oficial el 5 de mayo de
2004 y empezó a regir el 1 de enero de 2005, por haber caducado la acción
contra dicha Decisión, pues, la acción de nulidad contra una Decisión debe ser
intentada ante dicho Tribunal dentro de los dos años siguientes a su entrada en
vigencia. Es de resaltar, que mediante Carta No. 111-2010-SUNAT/200000 del 10
de septiembre de 2010, la SUNAT señala que la Decisión 578 se encuentra
actualmente vigente y forma parte, con todos sus atributos, del derecho
nacional.
9
Plazas Vega, Mauricio. 2006, p. 600.
10
Plazas Vega, Mauricio. 2008, pp. 1164 y 1165.
María E.Caller Ferreyros
En lo que respecta al cuestionamiento de la validez de las
Decisiones 599 y 600, que corresponden al tema que nos ocupa, el Tribunal de
Justicia de la Comunidad Andina mediante la sentencia emitida el 17 de
noviembre de 2009 en el Proceso No. 02-AN-2007, resolvió declarar sin lugar la
acción de nulidad interpuesta contra dichas Decisiones, por cuanto consideró
que las mismas no generaban un régimen común, sino que “conceden a los países
miembros la facultad para aplicar su normativa interna en determinados aspectos
establecidos en ellas mismas; y, porque se trata además, de un proceso gradual
de armoniza-ción. En la reducción de las diferencias normativas, son los países
miembros los que tienen una participación activa y actúan sobre la base de una
estrategia diseñada por la Comisión”.
Los alcances de dicha Sentencia se
analizan con mayor detalle en el acápite IV de la presente investigación,
siendo pertinente referirnos previamente al contenido de las Decisiones 599 y
600.
III.
Las
Decisiones 599 y 600 de La Comunidad Andina
1.
¿Qué
son las Decisiones 599 y 600? y ¿Cómo surgen?
Las Decisiones 599 y 600 representan
un acuerdo en el diseño de las legislaciones nacionales correspondientes a un
impuesto al valor agregado moderno y coordinado en sus aspectos
administrativos, así como reglas unificadas para los impuestos selectivos, y
constituyen un triunfo para el proceso de integración andino y un antecedente
en el mundo en vías de desarrollo11.
Dichas Decisiones son normas
derivadas, que forman parte del ordenamiento jurídico andino y obligan a los
Países miembros desde que fueron aprobadas.
Los acuerdos a los que llegan los países miembros a través
de dichas Decisiones, surgen gracias a la voluntad política de las autoridades
competentes, la capacidad de los técnicos de los países, la participación de
los representantes de los Ministerios de Finanzas y de las Direcciones de
Impuestos, de los cinco países miembros (aún Venezuela era miembro de la
Comunidad Andina), y al esfuerzo catalizador de las facultades políticas de la
Secretaría General de la Comunidad Andina, y el apoyo técnico y financiero del
Banco Interamericano de Desarrollo (BID). El proceso se inició con un estudio
base contratado con fondos de un proyecto de cooperación técnica regional del
BID12, tres giras
de negociación y ocho reuniones de expertos y autoridades organizadas por la
Secretaría General de la Comunidad Andina13.
11
Barreix, Alberto, Arias, Luis, Valencia, Alexis, Villela, Luiz. La
Armonización de los impuestos indirectos
en la Comunidad Andina. Banco Interamericano de Desarrollo, INTAL –ITD,
Documento de Divulgación IECI -07,
Febrero 2005, Presentación.
12
Informe Final, elaborado por Luis Arias Minaya y Mauricio Plazas Vega, mayo 2002,
que contiene, entre otros, las características de los impuestos indirectos en
los países de la Comunidad Andina, una análisis comparativo de sus principales
características, las recomendaciones para la armonización y su impacto fiscal.
13
Barreix, Alberto y otros. 2005, Presentación.
La Armonización De Los Impuestos Indirectos Según Las
Decisiones 599 Y 600 De La Comunidad Andina
El 12 de julio de 2004, la Comunidad Andina emitió las
Decisiones 599 y 600. En efecto, en dicha fecha, la Comisión de la Comunidad
Andina, que es el órgano normativo cuyas funciones están relacionadas con el
objetivo de libre mercado dentro de la subregión andina y que esta conformado
por representantes plenipotenciarios nombrados por los gobiernos de cada uno de
los países miembros, en reunión ampliada con los Ministros de Economía,
Hacienda o Finanzas, emitió la normativa siguiente:
• Decisión
599 sobre Armonización de Aspectos Sustanciales y Procedimen-tales de los
Impuestos Tipo Valor Agregado (IVA); y,
• Decisión
600 sobre Armonización del los Impuestos Tipo Selectivo al Con-sumo (ISC).
En cuanto a su vigencia, el artículo 40 de la Decisión 699 y
el artículo 12 de la Decisión 600, dispusieron que de conformidad con el artículo
3 del Tratado de Creación del Tribunal Andino de Justicia de la Comunidad
Andina, dichas Decisiones serían incorporadas al derecho interno de cada país
miembro cuando así lo prevea su norma constitucional y entrarían en vigencia el
primer día calendario del mes inmediato si-guiente a la fecha del último
depósito del instrumento correspondiente en la Secretaría General de la
Comunidad Andina.
El debate que se suscitó en el seno de la Comisión de
Trabajo con motivo de la aprobación de las referidas Decisiones, es explicado
por Plazas Vega, quien colaboró con la Comunidad Andina para la elaboración de
los proyectos iniciales de las Decisiones y participó en buena parte de las
discusiones, razón por la cual el libro que edita dicho autor referido al
Derecho Tributario Comunitario titulado La Armonización Tributaria en el
Sistema Andino de Integración, Bogotá, Legis, 2001, permite comparar las
propuestas iniciales con los textos definitivos de las Decisiones y encontrar
lo que el propio autor denomina su exposición de motivos.
Según dicho autor, con relación a la vigencia de las
Decisiones 599 y 600, se presentaron dos posiciones. Una primera, orientada al
principio de supremacía del derecho comunitario que pretendía que al amparo del
artículo 3 del Tratado Constitu-tivo del Tribunal Andino de Justicia, la
Decisión tuviera efecto y aplicación directa; y, una segunda, conforme a la
cual la vinculación del acto comunitario con un impuesto impedía la aplicación
directa y reclamaba la transposición al derecho nacional por exi-girlo así el
principio nullum tributum sine lege.
Entre esas dos posiciones, Plazas Vega, sostenía
una tercera, según la cual se requería la transposición al derecho nacional de
las normas relacionadas a los elementos del impuesto (hecho generador,
exenciones, sujetos, base gravable y alícuota o tarifa), pero no cuando se
refiriera a asuntos diferentes (procedimiento tributario, obligaciones
formales, etc.)14.
14
Plazas Vega, Mauricio. 2008, p. 1177. Dicho autor señala que en las
comunidades europeas, el pro-ceso de armonización del impuesto sobre el valor
agregado ha venido operando mediante directivas proferidas por el Consejo de
las Comunidades, las cuales requieren transposición al derecho interno.
María E.Caller Ferreyros
Pues bien, de dichas posiciones se
recogió, inicialmente, el texto contenido en el artículo 40 de la Decisión 699
y el artículo 12 de la Decisión 600, en virtud de los cuales se pretendía
respetar los criterios de país en cuanto al principio de reserva de ley, recurriéndose
a actos internos de incorporación de las normas comunitarias.
Sin embargo, con fecha 19 de julio
de 2006 la Comisión Andina emite la De-cisión 635 mediante la cual se dejan sin
efecto los citados artículos 40 y 12 citados, disponiéndose a su vez que las
Decisiones 599 y 600 entrarían en vigencia el 1 de enero del año 2008.
Dicho cambio se sustenta, según los considerandos de la
propia Decisión 635, en que la finalidad de las Decisiones 599 y 600 es
armonizar algunos aspectos en materia de impuestos tipo valor agregado y
selectivo al consumo, siendo que para lograr dicho objetivo se requiere que los
países miembros dispongan de plazos razonables para adoptar las medidas
legislativas, reglamentarias y administrativas necesarias para la aplicación de
las normas contenidas en las referidas Decisiones15. Esto presupone la necesidad de que
los países miembros emitan, en un plazo determinado, actos internos de
adecuación de sus legislaciones para efectos de lograr la armonización de los
impuestos indirectos, tal como lo reconoce el propio Tribunal de Justicia de la
Comunidad Andina en la sentencia a la que nos referiremos en el acápite IV del
presente.
En efecto, así lo prevé el artículo
3 de la Decisión 635 al disponer que los países miembros informen a la Secretaría
General acerca de las medidas legislativas, reglamen-tarias o administrativas
que se adopten con la finalidad de asegurar la debida aplicación de las normas
contenidas en las Decisiones 599 y 600.
Dicha regulación es acorde con el
contenido de las citadas Decisiones, en el sentido de que recogen el compromiso
asumido por cada país de modificar, en el plazo convenido, su ordenamiento
interno a fin de que el mismo se alinee al diseño de regu-lación de los
impuestos indirectos que los países miembros deben adoptar para lograr su
armonización.
2.
¿Qué
ha ocurrido desde la vigencia de las Decisiones 599 y 600? y ¿cuál es la
impor-tancia de su implementación?
A partir del 1 de enero de 2008,
fecha de entrada en vigencia de las Decisiones 599 y 600, las legislaciones
internas de los países miembros que regulan los impuestos indirectos han sido
objeto de diversas modificaciones, siendo que algunas de ellas se han acercado
a las políticas de armonización, mientras que otras se han alejado.
15
En el artículo 4 del Tratado de Creación del Tribunal de
Justicia de la Comunidad Andina se es-tablece que “Los Países Miembros están
obligados a adoptar las medidas que sean necesarias para asegurar el
cumplimiento de las normas que conforman el ordenamiento jurídico de la
Comunidad Andina. Se comprometen, asimismo, a no adoptar ni emplear medida
alguna que sea contraria a dichas normas o que de algún modo obstaculice su
aplicación”.
La Armonización De Los Impuestos Indirectos Según Las
Decisiones 599 Y 600 De La Comunidad Andina
Lo cierto es que muchos de los cambios normativos no
responden al desarrollo de la armonización andina que prevén las referidas
Decisiones, aun cuando tales cambios coincidan, parcial o totalmente, con los
acuerdos contenidos en las mismas, tal es el caso en nuestro país de la
reciente Ley No. 29642, Ley de Fomento al Comercio Exterior de Servicios, que
eliminó la restricción de la calificación de exportación de servicios a una
lista taxativa contenida en el Apéndice V de la Ley del Impuesto General a las
Ventas.
Como señala Plazas Vega, “se hecha
de menos en los países andinos una verda-dera cultura de cumplimiento de las
pocas normas de derecho tributario derivado que tienen que ver con la
armonización”, no obstante que, en comparación con Europa y el Mercosur, “la
armonización tributaria andina tiene la especial ventaja de contar con la
vigencia del IVA en todos los países, aspecto este que permite afirmar que lo
que para el sistema de integración andina es un punto de partida, para el
europeo y el del Mercosur fue y es, en su orden, un punto preliminar de llegada”16.
En cuanto a la Secretaría General de la Comunidad Andina, es
de resaltar los grandes esfuerzos que ha realizado para lograr una mayor
difusión del contenido de las Decisiones 599 y 600, e impulsar su cumplimiento.
Así, durante el año 2008, con el apoyo de dicha Secretaría General se
elaboraron estudios, por parte de Colombia, Perú y Ecuador, sobre las
implicancias legales y económicas de la implantación de las Decisiones 599 y
6000, así como su difusión mediante talleres de trabajo dirigidos al sector
público y privado de los países involucrados.
En el caso de Colombia, dentro de los principales cambios
que a dicha fecha debían efectuarse para que su legislación se sujete a las
políticas de armonización, se encontraba la eliminación de las exoneraciones a
los productos alimenticios que forman parte de la canasta básica de consumo. En
el caso del Ecuador, resultó que en la reforma tributaria de diciembre de 2007
no se tomó ninguna medida para ajustar la legislación conforme con lo previsto
en las Decisiones 599 y 600, requiriéndose cuando menos unos trece cambios en
la legislación vigente al 2008. En el caso de nuestro país, los cambios
normativos más relevantes que al año 2008 exigía la implementación de la
Decisión 599, lo constituían la eliminación de las exoneraciones, lo que aún no
se produce, así como la eliminación de la restricción legal de que sólo alguno
de los servicios califique como exportación de servicios, aspecto este último
que no ha llegado a ser superado a pesar de la dación de la Ley No. 29642, Ley
de Fomento al Comercio Exterior de Servicios.
En julio de 2009, se realizó un Seminario Regional sobre
Armonización de Impuestos Directos, a iniciativa de la Secretaría General de la
Comunidad Andina y con participación de los delegados oficiales de los países
miembros. Los aspectos que se consideraron fueron la conveniencia de que se
conforme un grupo de expertos desig-nados por los países miembros que se encarguen
del seguimiento e implementación de las Decisiones 599 y 600, la necesidad de
requerir estudios que profundicen el impacto
16
Plazas Vega, Mauricio. 2006, p. 630.
María E.Caller Ferreyros
económico y la incidencia social de implementar tales Decisiones,
así como las impli-cancias en los sectores productivos sensibles de cada
economía.
La implementación de la armonización
de la imposición indirecta conforme lo prevén las Decisiones 599 y 600, es de
suma importancia, pues, permitirá que dicha imposición sea neutral y, por
consiguiente, se evitarán desventajas comparativas entre los países. El
gravamen en dos países o la exclusión del gravamen con afectación al costo del
bien o el precio, la devolución tardía de los impuestos repercutidos, entre otros,
son aspectos que afectan la rentabilidad del negocio e inciden en la toma de
decisiones, por ello la importancia de que la imposición al consumo sea
neutral, lo que se puede lograr mediante la armonización de los impuestos
indirectos.
La gran contribución de la armonización de los impuestos
indirectos, conforme lo desarrollado en el documento de divulgación publicado
por el BID-INTAL-ITD17, es:
(i) facilitar
la integración económica de los países de la subregión andina, (ii) eliminar
las restricciones al comercio exterior, (iii) crear estabilidad jurídica, y
(iv) fortalecer la recaudación.
En
dicho documento, lo expuesto se explica como sigue:
• Facilitar
la integración económica de los países de la subregión andina: la armonización
es necesaria para afianzar la unión aduanera (arancel externo común) y eliminar
regímenes tributarios indirectos que causen asimetrías en las condiciones de
competencia. A su vez, sienta las bases para una posterior abolición de las
aduanas bilaterales internas y contribuye a la formación del mercado común18.
• Eliminar
las restricciones al comercio exterior intracomunitario provocadas por las
particularidades de cada régimen tributario en el IVA e ISC: dentro de las
controversias que sobre el particular se han suscitado, se destaca el caso del
IVA implícito. En agosto de 1999, la Corporación Cámara Colombo-Ecuatoriana
interpuso una demanda contra la aplicación en Colombia de un impuesto a la
importación de bienes exonerados del IVA (denominado IVA implícito), con la
finalidad de igualar las condiciones de competencia entre la producción
nacional y las importaciones.
El problema surge por las exclusiones o no sujeción del IVA
para ciertos bienes, toda vez que el IVA que grava las adquisiciones de insumos
se traslada al costo y luego al precio del bien excluido, mientras que el mismo
bien cuando es importado goza de
17
18
Barreix, Alberto y otros. 2005, pp. 3 - 6.
El mercado
común es el acuerdo entre uno o varios Estados para eliminar las barreras que
impiden la libre circulación de todos los factores productivos: bienes y
servicios, capitales y personas; mientras que la unión económica implica un
mercado común más la creación de una tarifa externa común y la armonización de
las políticas económicas de los países miembros. Barreix, Alberto y
otros. 2005, Presentación.
La Armonización De Los Impuestos Indirectos Según Las
Decisiones 599 Y 600 De La Comunidad Andina
la
devolución del IVA pagado en la adquisición de insumos, en aplicación del
principio del gravamen en el país de destino. Así, si el bien X está excluido
del IVA en Colombia, pero no lo está en Bolivia, el bien X boliviano ingresará
a Colombia sin incorporar el IVA pagado en los insumos que se utilizaron para
producirlo, en tanto el bien X colombiano deberá incluir en su costo y, por
ende, en su precio, el IVA que canceló en sus insumos.
La Secretaría de la Comunidad Andina mediante la resolución
No. 311 del 3 de noviembre de 1999, señaló que el IVA implícito era un gravamen
que debía ser dejado sin efecto, en tanto era una tarifa que reproducía el
impuesto asumido por los productores nacionales.
•
Crear estabilidad jurídica: la estabilidad de las normas es
uno de los factores más importantes para atraer inversión. Las normas de
carácter supranacional, como las Decisiones Comunitarias, aseguran dicha
estabilidad y, a su vez, evitan que surjan contradicciones entre las normas
internas de los países miembros.
• Fortalecer
la recaudación: La armonización ha permitido conocer las mejores prácticas en
la lucha contra la evasión, así, durante el proceso, Perú incor-poró el sistema
de retenciones que venía siendo aplicada en otro país de la región y, a su vez,
Venezuela creó un régimen simplificado para pequeños contribuyentes que era
aplicado en Perú.
3.
¿Cuál
es el contenido de las Decisiones 599 y 600?
La
Decisión 599, Armonización de Aspectos Sustanciales y Procedimentales de
los
Impuestos Tipo Valor Agregado, emitida el 12 de julio de 2004 y con vigencia a
partir del 1 de enero de 2008, recoge en sus considerandos lo expuesto sobre la
importancia de implementar las políticas de armonización, siendo pertinente
destacar que, en nuestro país, la regulación contenida en el Régimen de la
Amazonía se encuentra excluida de los alcances de la referida Decisión19.
En el cuarto considerando de la Decisión 599 se señala “Que
la armonización de las políticas tributarias no sólo garantizará las
condiciones de competencia entre los países miembros, evitando la introducción
de obstáculos a las corrientes de comercio intracomunitario, pero además
ofrecerá mayor seguridad jurídica y estabilidad a los regímenes tributarios
nacionales”.
Lo propio se indica en el sexto considerando de dicha
Decisión, según el cual “técnicamente es recomendable promover la neutralidad
del impuesto tipo valor agre-gado a fin de no causar distorsiones en la
economía”.
19
En el Octavo Considerando de la Decisión 599, se señala: “Que
no se encuentran en el ámbito de aplicación de la presente Decisión las zonas y
regímenes de inmunidad fiscal, ni los beneficios o regímenes de carácter
geográfico o regional contemplados en la legislación interna de cada país, los
mismos que estarán regidos por las normativas nacionales y otras normas
especiales”.
María E.Caller Ferreyros
También
consideramos relevante citar el séptimo considerando, en el cual se señala que “la
armonización debe entenderse como un proceso gradual, que deberá ser
administrado por cada país miembro dentro de los plazos definidos en esta
Decisión”.
En
efecto, cuando se analizan las distintas disposiciones contenidas en la
Deci-sión, que son el resultado de un acuerdo entre varios países, se puede
apreciar que luego de establecer la política del gravamen, como puede ser, por
ejemplo, que la exportación de servicios y el transporte de carga internacional
se sujeten al régimen de tasa cero (devolución o descuento del impuesto
repercutido), también se acuerda que los países miembros que tengan un régimen
distinto lo puedan mantener por un plazo determinado o, de ser el caso, se
ajusten a dicho lineamiento en la siguiente o inclusive subsiguiente reforma
que se realice del marco legal que rija en los países miembros.
En
cuanto a la estructura, es de resaltar que la Decisión esta conformada por
trece Capítulos. En el primero de ellos se establece una serie de definiciones
que son determinantes para efectos de entender los lineamientos de la
armonización que se pretende; en los Capítulos II a VII, que conforman el
Título I, se regulan los aspectos sustanciales del impuesto tipo valor agregado
(hecho generador, base gravable, tasas, exclusiones y regímenes tasa cero,
determinación del impuesto y excepciones): y, en los Capítulos VIII a XIII, que
conforman el Título II, se norma lo referido a los aspectos procedimentales de
dicho impuesto (declaración, devolución y compensación del saldo a favor,
facturación, retención en la fuente, regímenes simplificados y vigencia).
Respecto
de las definiciones, cabe referirnos a aquellas que tienen una con-notación
distinta o que no son utilizadas en nuestra legislación, tal como ocurre, por
ejemplo, con los términos causación, exclusión, exportación de bienes, régimen
de tasa cero y servicios. Así tenemos que, para efectos de la Decisión 699, se
entenderá por:
(i)
Causación,
al momento en que se genera la obligación tributaria por la realización del hecho generador descrito en la norma;
(ii)
Exclusión,
a la no sujeción o liberación del impuesto establecida o per-mitida por ley
respecto de un determinado bien o servicio, según el cual no se permite la
devolución o descuento de impuestos repercutidos (o trasladados);
(iii)
Exportación
de bienes, a la salida efectiva y definitiva
de bienes al exterior desde el
territorio aduanero,
(iv)
Régimen de
tasa cero, a la liberación del impuesto establecida por ley respecto de un determinado bien o
servicio, según la cual se permite la devolución o descuento de los impuestos
repercutidos (o trasladados), y,
(v)
Servicios, a toda
actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con
quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer sin
La
Armonización De Los Impuestos Indirectos Según Las Decisiones 599 Y 600 De La
Comunidad Andina
importar
que en la misma predomine el factor material o intelectual y que genere una
contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación
o forma de remuneración, incluye el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles
y cualquier cesión de uso a título oneroso de marcas, patentes, derechos de autor
y conexos, entre otros20.
Tratándose
del hecho generador, se delimita el ámbito de aplicación del impuesto tipo
valor agregado en forma similar a lo que prevé nuestra legislación, pues, se
afecta la venta o transferencia de bienes, la prestación o utilización de
servicios en el territorio nacional y la importación de bienes (artículos 5 al
10); se regula el aspecto personal (artículo 11); el aspecto territorial, para
aquellos servicios cuya ejecución y prestación trascienda las fronteras
nacionales y se define lo que se entiende por exportación de servicios según el
principio de imposición en el país de destino, y se propone el régimen de tasa
cero para el transporte de carga internacional (artículos 12 a 14); el aspecto
temporal (artículo 15) y la base gravable, incluida la disposición que
establece que el impuesto tipo valor agregado tendrá una tasa general, la cual
no podrá ser superior al 19% con inclusión de toda sobretasa o recargo distinto
de los impuestos selectivos al consumo, permitiendo que los países miembros
puedan fijar una sola tasa preferencial no inferior al 30% de la tasa general,
lo que busca eliminar la multiplicidad de tasas diferenciales en el impuesto
tipo valor agregado que se presenta en otras legislaciones.
La aplicación de la tasa cero sólo se prevé para la
exportación de los bienes y servicios, lo que, según entendemos, implica que la
operación se someta al gravamen pero se libere del impuesto que hubiera gravado
la adquisición de bienes o servicios destinados a las operaciones de
exportación, mediante su devolución o descuento -reconocimiento de crédito
fiscal- (artículo 20).
En todos los países andinos regirá el principio de
imposición en el país de des-tino, tanto para los bienes como para los
servicios. Toda importación de bienes estará gravada con el impuesto a menos
que se trate de bienes excluidos, siendo que los bienes y servicios que se
exporten estarán sujetos a tasa cero (artículos 22 a 24).
Los
aspectos cuestionables de la Decisión 599, que como bien señala Plazas
Vega21 es natural que existan, son
expuestos por dicho autor como sigue:
20
21
• Se
ordena la eliminación de los regímenes de exoneración o exención de bienes y
servicios, aunque sean de primera necesidad, y se proscribe la tasa cero para
casos diferentes de las exportaciones de bienes y servicios, con la única
salvedad del transporte internacional.
Esta última definición difiere del
concepto de servicio que prevé el inciso c) del artículo 3 de la Ley del
Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV), tal como analizaremos en el
acápite V del presente trabajo. Sin embargo, dicha definición abarcaría los
contratos de construcción, que en nuestra regulación actual también podrían
estar subsumidos en el concepto de servicio. Plazas Vega, Mauricio. 2006, pp. 620-621.
22
23
24
25
María
E.Caller Ferreyros
Para
Plazas Vega, dicha
previsión comunitaria tendrá efectos regresivos porque generará un impacto en
las erogaciones que habrán de efectuar las personas de bajos ingresos para
adquirir los bienes y utilizar los servicios básicos, lo que en su opinión
puede contrarrestarse mediante el establecimiento de una tarifa preferencial no
inferior al 30% de la tarifa general, a que alude el artículo 19 de la referida
Decisión. En tales casos, el responsable que enajene los bienes o preste los
servicios a tarifa preferencial, podría utilizar la totalidad de los impuestos
repercutidos con las compras de bienes y utilización de servicios, aunque la
tarifa correspondiente a los mismos sea superior.
• La
Decisión 599 pudo haber establecido un régimen común de recuperación de saldos
a favor en el IVA, que no habría requerido acto de transposición a las
normativas nacionales porque no se referiría a materias propias de la reserva
de ley. Pero no lo hizo, simplemente dejo a los países miembros esa función,
sin restricciones ni lineamientos, en contraste con el problema del retardo
injustificado y las prácticas dilatorias de las Administraciones Tributarias
para devolver o compensar saldos a favor de los exportadores, que se presenta
con frecuencia en la subregión con perniciosos efectos para las economías
nacionales.
•
En ocasiones, se permite a los países miembros que
establezcan reglas diferen-tes de las previstas en las Decisiones, con lo cual
la normativa comunitaria pasa a ser una simple recomendación. Tal es el caso
del artículo 7 sobre IVA en los supuestos de transferencia de negocios que no
estarán afectos al IVA22, el artículo 10 que dispone la aplicación del impuesto tipo
valor agregado sólo a la primera venta de los bienes inmuebles23, el
artículo 16 sobre efectos en el tiempo de las normas que modifiquen el régimen
del IVA24 y el artículo 17 sobre los ajustes a la base gravable del
IVA por descuentos efectuados con posterioridad a la operación comercial25.
La
Disposición Transitoria del artículo 7 de la Decisión 599, precisa que “No
obstante lo señalado en el párrafo anterior, los Países Miembros que a la fecha
de entrada en vigencia de esta Decisión gravan alguna de las operaciones
previstas en este artículo, podrán continuar haciéndolo”.
El artículo
10 de la Decisión 599, contiene una Disposición Transitoria similar a la que
tiene el citado artículo, cuyos alcances han sido citados en la nota 25.
El artículo
16 de la Decisión 599 señala que “Las modificaciones normativas que impliquen
alteración en el importe tributario por pagar, sólo podrán empezar a aplicarse
a partir del período fiscal siguiente, a la fecha de promulgación de la norma
fiscal correspondiente”. Sin embargo, dicho artículo tiene una norma
Transitoria que señala “Los Países Miembros que mantengan a la fecha de la
entrada en vigencia de esta Decisión normas que contemplen otras modalidades
para su puesta en vigencia de la prevista en ese artículo, podrán continuar
aplicándolas”.
El segundo
párrafo del artículo 17 de la Decisión 599 señala que “Las modificaciones al
valor de la operación y los descuentos que se acuerden con posterioridad a la
misma, según las prácticas usuales del comercio, darán lugar al ajuste
correspondiente a la base gravable, en la fecha en que se realicen”; mientras
que su Disposición Transitoria prevé que “Los Países Miembros que no contemplen
los ajustes a la base gravable por descuentos efectuados con posterioridad a la
operación comercial que los origina, no estarán obligados a observar lo
estipulado en el párrafo segundo de este artículo”.
La Armonización De Los Impuestos Indirectos Según Las
Decisiones 599 Y 600 De La Comunidad Andina
En cuanto a la regulación de los
aspectos procedimentales que contiene el Título
II
de la Decisión 599, tales como, la periodicidad de la
declaración, el derecho a recuperar los saldos a favor del exportador en base a
una proporción del valor de las exportaciones o el derecho a su compensación
contra deudas exigibles, los requisitos mínimos de las facturas, la posibilidad
de implementar sistemas de retención en la fuente o la creación de regímenes
especiales para pequeños agentes, simplificando obligaciones formales, sólo basta
señalar que dicha regulación es similar a la previsión legal que contiene
nuestra legislación del IGV. Por tanto, en este extremo, la implementación en
nuestro país de dicha Decisión no tendría ninguna implicancia fiscal ni
económica26.
Por su parte, la Decisión 600, Armonización de los Impuestos
Tipo Selectivo, que también fue emitida el 12 de julio de 2004 y rige a partir
del 1 de enero de 2008, reconoce, tal como se expresa en sus considerandos, que
en los países miembros exis-ten estos tipos de impuestos que buscan incidir
sobre las decisiones de consumo, por lo que se aconseja que, conforme con los
objetivos comunitarios de mercado interior y neutralidad, se sigan los mismos
lineamientos básicos y, en lo posible, no registren diferencias estructurales,
para que los agentes económicos puedan tener un ámbito de claridad y
concurrencia libre y comparable.
Así, en el séptimo considerando de dicha Decisión se señala
que “se pueden establecer las bases para un sistema de imposición indirecta que
sea comparable y claro, en su concepto y en sus alcances, en los países
miembros”, y en el octavo considerado se indica que “las modalidades de los
impuestos tipo selectivo al consumo pueden con-sistir en: impuestos ad valorem sobre el precio final, o
impuestos específicos aplicando montos fijos de dinero por unidad física del
producto, que sean materia de indexación periódica con fundamento en el índice
de inflación”.
En cuanto al contenido de la referida Decisión 600, que
tiene por finalidad armo-nizar los aspectos sustanciales y procedimentales del
impuesto selectivo al consumo, cabe señalar que se regula dicho impuesto como
un tributo de tipo monofásico, que grava la importación y consumo en el mercado
interno de determinados bienes y servicios. Asimis-mo, se establece la
aplicación supletoria de las normas del impuesto al valor agregado, en aspectos
tales como el momento de causación y principios de territorialidad, entre
otros.
En lo que respecta a la generación del ISC, conforme con la
Decisión 600, dicho impuesto se genera con motivo de la importación, la primera
venta o la transferencia que realice el productor y, en el caso de servicios,
con su prestación.
26
En efecto, conforme con la Ley del IGV, en nuestro país el
IVA se sujeta a lo siguiente: (i) es liqui-dado, en forma mensual, por el
sujeto pasivo en los formatos establecidos por la SUNAT, (ii) los exportadores
tienen derecho a la devolución de su saldo a favor, al cual se le reconoce un
interés cuando no es devuelto en el plazo de ley, o también pueden aplicarlos a
la cancelación de otras deudas tributarias exigibles, (iii) se establecen
legalmente los requisitos mínimos que deben tener las facturas, los cuales son
similares a los contenidos en el artículo 37 de la citada Decisión, (iv) se ha
implementado un sistema de retención del IGV y, (v) existe un régimen único
simplificado para los pequeños agentes económicos.
María E.Caller Ferreyros
La
remisión que la Decisión efectúa a la legislación interna de cada país miembro
esta referida, entre otros, a los siguientes aspectos: (i) la generación de
impuesto tipo selectivo cuando exista vinculación económica entre comprador y
vendedor aún cuando abarque fases posteriores de comercialización, (ii) la
definición de la base gravable del ISC, siempre que no se produzca un
tratamiento discriminatorio entre productos nacionales e importados, (iii) la
determinación por aplicación directa de la tasa o monto fijo señalado para el
bien o servicio, a la base gravable o unidad física de referencia, y (iv) la declaración.
De la comparación del marco legal expuesto y del contenido
en la Decisión 600, se puede apreciar que su implementación en nuestro país no
implicaría ningún cambio con respecto a la legislación interna, por lo que en
este extremo no se producirá ningún impacto fiscal ni económico.
Es
más, conforme con lo previsto en el artículo 8 de la citada Decisión, las
cargas tributarias totales, considerando los impuestos tipo valor agregado y
los impuestos tipo selectivo al consumo, que se tributan en el ámbito nacional
o regional, serán objeto de un trabajo de armonización para fijar mínimos en la
Comunidad Andina, tres años después de la entrada en vigencia de la Decisión,
siendo el objeto de dicho trabajo los productos derivados del tabaco, cerveza y
bebidas alcohólicas en una primera fase.
Por lo tanto, en el acápite V del presente nos limitaremos a
analizar cuán cerca o lejos puede estar nuestra legislación interna del IGV con
relación a la Decisión 599, en los aspectos sustanciales, toda vez que, como
hemos señalado, en los aspectos pro-cedimentales existe similitud.
IV. Pronunciamiento
del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina ante el cuestionamiento de
validez de las Decisiones 599 y 600
El 11 de setiembre de 2007, un ciudadano colombiano formula
demanda contra la Comisión de la CAN, ante el Tribunal de Justicia de la
Comunidad Andina, solicitando la nulidad de las Decisiones 599 y 600.
El Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, mediante la
sentencia del 17 de noviembre de 2009, emitida en el Proceso 02-AN-2007,
resuelve declarar sin lugar la acción de nulidad planteada contra las
Decisiones 599, 600 y 635.
Dentro
de los fundamentos de la demanda, se señaló que “la Comisión al expedir la
norma demandada, se excedió en el uso de sus facultades, al transgredir la
facultad de armonización fiscal..., al regular discrecionalmente, con una
amplia configuración tributaria no permitida para la Comisión, toda la materia
en el impuesto al valor agregado IVA, aplicable a todos los países miembros de
la Comunidad Andina, cuando sólo estaba facultada para armonizar la política
fiscal de todos y cada uno de los países miembros”.
Entre otros argumentos adicionales, se agregó que “las
normas demandas, establecen normas sustanciales y procedimentales en el
impuesto al valor agregado,
La Armonización De Los Impuestos Indirectos Según Las
Decisiones 599 Y 600 De La Comunidad Andina
que
afectan la estructura del IVA… violando en Colombia el principio democrático al
cederle a un órgano supranacional el poder tributario, la soberanía y la
supremacía de la Constitución Colombiana, y el principio de legalidad
tributaria de Colombia y el deber fundamental de contribuir en Colombia”.
El Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina desestimó la
nulidad invocada, entre otros, por las siguientes consideraciones:
“... la armonización significa la reducción de diferencias
de las legislaciones de los países miembros a partir de la identificación de
elementos comunes y del establecimiento de normativas que estén destinadas a
una reducción progresiva de las diferencias entre los distintos ordenamientos
jurídicos nacionales, sin que ello conlleve la imposición de un régimen común,
desde que en el régimen armonizado sólo se pretende disminuir las diferencias a
través de la aproximación de legislaciones, en tanto que los países miembros
mantienen un margen de maniobra, regulado a través de una estrategia o
programa, destinado a reducir de forma gradual las mismas. (…)”.
“Por su parte, el régimen común resulta ser propio de la
naturaleza supranacional de la Comunidad, debido a que la Comisión no es ya la
llamada a establecer una estra-tegia de aproximación de las legislaciones de
los países miembros, sino que se constituye en el órgano comunitario encargado
de emitir una norma común para ellos, la cual no permite variaciones entre cada
país ni concede una margen de maniobra a los Estados sobre el modo de emplear
la misma”.
De la evaluación del contenido de las Decisiones 599 y 600,
el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina consideró que no se había
generado un régimen común, pues se trata de un proceso gradual de armonización,
siendo que los países miembros tienen una participación activa en la reducción
de las diferencias normativas.
Por tanto, se desestimó la acción de nulidad y, en
consecuencia, no cabe duda que las Decisiones 599 y 600 cuentan con una validez
jurídica indiscutible27.
V.
Situación
de la Legislación Interna Del IGV con relación a los aspectos sustanciales de
la Decisión 599
El Impuesto al Valor Agregado se incorpora parcialmente en
la legislación peruana en el año 1972 mediante la dación del Decreto Ley No.
19620 del 21.11.72, el que estableció un impuesto sobre las operaciones de
venta, construcción y algunos
27
El artículo 42 del Tratado de creación del Tribunal de
Justicia de la Comunidad Andina, le brinda a dicha entidad competencia
exclusiva y excluyente, respecto de las controversias que surjan con motivo de
la aplicación de las normas que conforman el ordenamiento jurídico de la
Comunidad Andina. En efecto, en dicho artículo se establece que “los países
miembros no someterán ninguna controversia que surja con motivo de la
aplicación de las normas que conforman el ordenamiento jurídico de la Comunidad
Andina a ningún tribunal, sistema de arbitraje o procedimiento alguno distinto
de los contemplados en el presente Tratado”.
María E.Caller Ferreyros
servicios,
siendo sus principales características el ser un impuesto multifásico a nivel
de fabricante y monofásico a nivel de mayorista, con tasas diferenciales y
parcialmente acumulativo28.
Resulta ilustrativa la referencia al citado Decreto Ley,
toda vez que en su penúl-timo considerando se señaló que “de acuerdo con los
principios en que se sustentan los acuerdos de integración aprobados por el
Perú, debe adoptarse medidas que faciliten la armonización en el tratamiento
fiscal al intercambio de bienes y servicios”.
Dicha referencia evidencia que desde aquella fecha la
armonización del IVA constituía un aspecto de sumo interés para los países de
la región, pues en mayo de 1969 fue suscrito el acuerdo de integración
subregional del Pacto Andino, que hoy se denomina Comunidad Andina de Naciones
(CAN) y, el 20.09.72, es decir, dos meses antes a la incorporación de la
imposición al valor agregado en el Perú, se dictó el De-creto Ley No. 19535 que
aprobó la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena que creó el Régimen Común para
Evitar la Doble Imposición.
Posteriormente, la imposición al valor agregado en el Perú
se fue perfeccionan-do, pues mediante el Decreto Ley No. 21497 del 19.05.76 se
dispuso la aplicación del IVA con carácter multifásico y sin ningún efecto
acumulativo para el caso de la venta de bienes, subsistiendo el efecto
acumulativo para la actividad de construcción y la prestación de servicios, y
es recién con la dación del Decreto Legislativo N° 190 del 15.06.81, que se
dispone la aplicación de un impuesto al valor agregado, que grava todas las
etapas del ciclo de producción y comercialización de bienes y algunos
servicios, sin efecto acumulativo y con tasa única, siendo en agosto de 1991,
que dicho impuesto se extiende a la totalidad de servicios prestados en el
país.
En la actualidad, la regulación del Impuesto al Valor
Agregado (IVA) en el Perú se encuentra contenida en el Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Supremo N°
055-99-EF y normas modificatorias, que en adelante denominaremos Ley del IGV, y
cuya reglamentación ha sido aprobada por el Decreto Supremo N° 136-96-EF y
normas modificatorias.
De
acuerdo con dicha regulación, el IVA, que en el Perú se denomina Impuesto
General a las Ventas (IGV), es un impuesto que grava el valor agregado y cuyas
princi-pales características, como bien señala Plazas Vega y Arias Minaya29, son las
siguientes: califica como un IVA tipo producto (grava los gastos), se aplica el
principio de destino, se utiliza el crédito fiscal como método de cálculo,
tiene tarifa única, contiene exclu-siones del campo de aplicación, se utiliza
tasa cero para las exportaciones, no existe un mínimo no gravado distinto al
régimen simplificado, existen zonas de inmunidad fiscal
28
29
No procedía deducir el 30% del impuesto que hubiera gravado
la adquisición de insumos.
Plazas Vega, Mauricio;
Arias Minaya, Alberto. La Armonización Tributaria de los Impuestos
Indirectos en los Países de la
Comunidad Andina de Naciones. Elaboración de Recomendaciones y Normativas sobre
Armonización de Tributos Indirectos, Documento Informativo, Secretaria
General de la CAN, SG/di 428, 5 de
julio de 2002.
La Armonización De Los Impuestos Indirectos Según Las
Decisiones 599 Y 600 De La Comunidad Andina
por
razones de atraso económico, existen zonas francas, no se indexa el crédito
fiscal, se devuelven los impuestos pagados en las compras por los exportadores
y existen límites a la devolución de los saldos a favor de tales exportadores.
Cabe indicar, que lo señalado por dichos autores respecto de
las características de la regulación del IVA en el Perú, si bien fue elaborado
en el año 2002, en principio, se ha mantenido conforme con el marco legal
vigente al 12 de julio de 2004, fecha de emisión de la Decisión 599, e incluso
se mantiene vigente en la actualidad, pues el IGV no ha sido objeto de un
proceso de reforma que haya modificado las características antes señaladas.
No obstante, de la revisión de las disposiciones que sobre
los aspectos sustan-ciales del IVA contiene la Decisión 599 y su comparación
con la legislación interna de nuestro país que regula el IGV, podemos constatar
que existen algunas diferencias. Ello determinará que para efectos de lograr la
armonización acordada en la Decisión 599, deba modificarse la legislación del
IGV mediante una norma con rango de ley, en la medida que tales diferencias
corresponden a aspectos sustanciales que se encuentran reservados a ley, tal
como lo prevé el artículo 74 de la Constitución y la Norma IV del Título
Preliminar del Código Tributario.
En este punto, cabe reiterar lo señalado en el acápite II
con relación al principio de legalidad y el derecho comunitario derivado, pues,
aún cuando los principios de pacta sun servanda y de la supremacía del
derecho internacional convencional sobre el derecho interno determinan que los tratados prevalecen sobre las normas
internas con rango de ley, los cambios normativos que respecto de la Ley del
IGV se requieren para efecto de la implementación de la Decisión 599, exigen el
cumplimiento de la transposición al derecho nacional por cuanto dichos cambios
versan sobre aspectos que se encuentran reservados a ley (principio nullum tributum sine lege).
Las principales diferencias entre los aspectos sustanciales
contenidos en la Decisión 599 y la Ley del IGV, que, en nuestra opinión no son
muchas, pues, en la estructura del IVA existe similitud, se resumen como sigue:
(i) la definición de servicio,
(ii) temas
puntuales con relación al aspecto personal, territorial y temporal del hecho
generador y base gravable; y, (iii) la eliminación de las exclusiones
(exoneraciones e inafectaciones), el régimen de la tasa cero y el tratamiento a
la exportación de servicios, aspectos estos últimos que son sumamente
relevantes por su impacto en la economía y en la competitividad.
1.
Definición
de servicio
En cuanto a la definición de servicios, tal como lo hemos
citado anteriormen-te, el artículo 2 de la Decisión 599 lo delimita como “toda
actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por
una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución,
que se concreta en una obligación de hacer sin importar que en la misma
predomine el factor material o intelectual y que genere
María E.Caller Ferreyros
una contraprestación en dinero o en especie,
independientemente de su denominación o forma de remuneración, incluye el
arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y cualquier cesión de uso a título
oneroso de marcas, patentes, derechos de autor y conexos, entre otros”.
Por su parte, el inciso c) del
artículo 3 de la Ley del IGV define como servicio a “toda prestación que una
persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que
se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la
Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el
arrendamiento de bienes muebles o inmuebles y el arrendamiento financiero”30.
De ambas definiciones surgen, cuando
menos, dos interrogantes: ¿las obligaciones de no hacer, que están incluidas en
la Ley del IGV31, no se incluyen en la definición de
la Decisión que sólo hace referencia a las obligaciones de hacer?, ¿los
servicios prestados por una persona natural que no califiquen como renta de
tercera categoría estarían afectos al IVA?
Respecto de la primera interrogante,
dudamos de que a través de la definición de servicio contenida en la Decisión
599 se haya pretendido excluir a las obligaciones de no hacer, pues, se podría
haber considerado que las obligaciones de hacer-facere,
incluyen el facere y el non facere.
León Barandiarán32,
citando la explicación de Boissonade sobre las obligaciones de facere y de non facere, precisa que “hacer es ejecutar un acto útil o
provechoso para un tercero, que es cosa distinta a una Dayton;… no hacer es abstenerse de un acto, desde luego lícito, que
el deudor podría en principio realizar,… pero se compromete a no ejecutar para
proporcionarle alguna ventaja al acreedor”, siendo pertinente resaltar que
ambas obligaciones tienen un elemento en común, cual es la de tener por objeto
una conducta que debe observar el deudor y que se refiere a un hecho: positivo
en las de hacer y negativo en las de no hacer33.
30
Como bien señala Talledo Mazú, dada la amplitud con que está
redactada esta norma, están com-prendidos no solo los ingresos por servicios
propiamente dichos, sino también la constitución de derechos de uso, de
superficie o de usufructo de inmuebles, los intereses por préstamos, los
ingresos derivados de una posición contractual (como el caso de leasing o un
contrato de arrendamiento) o de una cesión de derechos, y, en general,
cualquier otro ingreso por prestaciones distintas a la venta de bienes, que
constituyan renta de tercera categoría. En: Impuestos
a las Ventas, Tomo I. Editorial Economía y Finanzas, Lima, p. 6.
31
El Tribunal Fiscal en las RTFs. Nos. 3522-1-2005 y
5130-5-2002, entre otras, ha señalado que la definición de servicios contenida
en la norma es bastante amplia, pues, el término prestación comprende tanto las
obligaciones de dar (salvo aquellas en las que da en propiedad el bien, en cuyo
caso se está ante una venta), como las de hacer y no hacer.
32
León Barandiarán, José. Comentarios al
Código Civil Peruano. Obligaciones. Tomo II – Modalidades y Efectos, EDIAR
S.A. Editores, Buenos Aires, Comentario al Título II de las Obligaciones de
Hacer.
33
Cazeaux, Pedro Néstor; Trigo Represas, Félix
Alberto. Derecho de las Obligaciones,
2da. Edición, Librería Editora Platense, Buenos Aires, p. 681.
La Armonización De Los Impuestos Indirectos Según Las
Decisiones 599 Y 600 De La Comunidad Andina
Lo expuesto no cierra la discusión que se puede suscitar con
relación a la inclu-sión de las obligaciones de no hacer dentro de las
obligaciones de hacer conforme a la regulación contenida en el Código Civil.
Con relación a la segunda interrogante, cabe citar la
posición expuesta por la SUNAT en la Conferencia Técnica del CIAT realizada en
Nápoles, Italia, del 19 a 22 de octubre de 2009, en la que se trató el tema de
la Integración Económica y Armoni-zación de los Sistemas y Administración
Tributaria.
Según dicha posición, la Decisión 599 amplía el concepto de servicios
contenido en la Ley del IGV y una vez vigente se considerará como servicio “la
actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural sin relación
laboral con quien contrata la ejecución. Siendo así, a partir de ese momento se
debería considerar como gravados con el IGV a los ingresos obtenidos por
servicios prestados por una persona en tanto aquéllos califiquen como renta de
primera, segunda o cuarta categoría”. Ello también es discutible, en tanto la
interpreta-ción sistemática de las disposiciones contenidas en la citada
Decisión no debería llevarnos a pretender gravar servicios que no impliquen el
desarrollo de una actividad empresarial.
2.
Temas
puntuales con relación al aspecto personal, territorial y temporal del hecho
generador y base gravable
Dentro de los aspectos sustanciales de tipo impositivo IVA
que regula la Decisión 599, cabe referirnos a algunos de ellos que difieren de
la normativa del IGV, tales como, la inclusión como sujetos del IGV de todos
los patrimonios autónomos en virtud de contratos de fiducia y los fondos de
cualquier índole, lo que incluye a los fideicomisos bancarios (aspecto
personal); la causación del impuesto en el caso de utilización de servicios, en
el momento de la prestación del servicio, pues la Ley del IGV sólo prevé el
registro del comprobante o pago de la retribución, por lo que de implementarse
la norma comunitaria solo afectaría la oportunidad del devengo del impuesto
que, a su vez, da lugar a un crédito fiscal (aspecto temporal); y la inclusión
del interés moratorio en la base gravable, aspecto este último que fue excluido
de la Ley del IGV por la interpretación del Tribunal Fiscal contenida en la
Resolución No. 214-5-2000 que, como precedente de observancia obligatoria,
estableció que los intereses moratorios no formaban parte de la base imponible
del IGV.
El aspecto territorial que también implicaría un cambio, es
el referido a la inafectación del servicio de transporte internacional de
pasajeros que termine en el país, debiendo gravarse únicamente en el país el
embarque inicial, lo que se deberá implementar a partir del undécimo año de la
fecha de entrada en vigencia de la Decisión 59934. Es pertinente resaltar, que con
34
El IVA al transporte internacional de pasajeros, según el
numeral 2 del artículo 14 de la Decisión 599, se causará sólo en el país del
embarque inicial, según la tasa y demás reglas que se encuentren vigentes en el
momento del embarque. La Ley del IGV, en el último párrafo del numeral 2 del
inciso c) del artículo 3, señala que en el caso del servicio de transporte
internacional de pasajeros, el IGV se aplica sobre la venta de pasajes que se
expidan en el país o de aquellos documentos que aumenten o disminuyan el valor
de venta de los pasajes, siempre que el servicio se inicie o termine en el
país, así como el de los que se adquieran en el extranjero para ser utilizados
desde el país.
María E.Caller Ferreyros
relación
al servicio de transporte de carga y pasajeros, en el artículo 14 de dicha
Decisión se prevé la exoneración perfecta, tipo tasa cero, para el transporte
internacional de carga y la afectación con el impuesto al transporte nacional
de carga y el transporte aéreo de pasajeros.
3.
La
eliminación de las exclusiones (exoneraciones e inafectaciones)
La Decisión 599, en sus artículos 23 y 25, prevé que a
partir de su entrada en vigencia los países miembros no podrán crear nuevas
exclusiones de bienes o servicios, ni ampliar las existentes en su legislación,
con excepción de las salvedades que en dichos artículos se establecen35. Asimismo,
en dichos artículo se señala que los países miembros deberán eliminar
gradualmente todas las exclusiones de bienes o servicios que no estén
contemplados en los literales de dichos artículos que recogen las salvedades a
los mismos.
La eliminación de las exclusiones de bienes y servicios
distintos a los previstos en los artículos 23 y 25 de la citada Decisión, que
por disposición expresa de la propia Decisión 599 se debe implementar a partir
del undécimo año de su entrada en vigencia, implicaría un cambio sumamente
importante, aún cuando el mismo se implemente en forma gradual, pues, afectar
con el impuesto al valor agregado todas aquellas transfe-rencias de bienes o
prestación de servicios que se encuentran actualmente exoneradas o inafectas36, podría
implicar un impacto fiscal a favor del fisco que, a su vez, facilite la
neutralidad del IVA. Ello sin perjuicio del efecto regresivo que destaca Plazas Vega con
relación a dicha medida, tal como lo hemos citado en el acápite 3.3 del
presente trabajo.
Al respecto, cabe señalar que muchas de las exclusiones de
la legislación interna que no deberían permanecer por aplicación de la Decisión
corresponden a exoneraciones otorgadas por un plazo determinado, que
generalmente vence antes del undécimo año de la entrada en vigencia de la
Decisión. Por tanto, la implementación de la Decisión conllevaría a que en
nuestro país no se prorroguen las exclusiones actualmente vigen-
35
36
El artículo
23 de la Decisión 599, señala que “… a partir del comienzo del undécimo (11º)
año de la entrada en vigencia de esta Decisión, sólo podrán mantener las
siguientes exclusiones: a) Los bienes importados por las misiones diplomáticas,
consulares y por sus funcionarios diplomáticos debida-mente acreditados, con sujeción
a los convenios internacionales y a las reglas sobre reciprocidad,
b)
Los bienes importados por organismos internacionales y su
personal con rango de funcionario internacional debidamente acreditados, que
hayan suscrito convenios de inmunidades y privilegios,
c)
Las importaciones de bienes donados provenientes del
exterior destinadas al sector público y organizaciones privadas sin ánimo de
lucro con fines de salud, educación y utilidad común; debida-mente verificadas
y autorizadas por la autoridad competente en cada país, d) Equipaje acompañado
y no acompañado, de acuerdo a lo tipificado en la legislación nacional”.
Por su parte
el artículo 25, dispone que “… a partir del comienzo del undécimo (11º) año de
la entrada en vigencia de esta Decisión, sólo podrán tener las siguientes
exclusiones: a) Los servicios de educación, salud y de transporte nacional de
pasajeros, excepto el aéreo, de acuerdo con las condiciones previstas en la
legislación de cada País Miembro; y, b) Servicios de intermediación financiera”.
Por
iniciativa de la Secretaría General de la Comunidad Andina, en el año 2008 se
elaboró un Informe Técnico referido a las Implicancias Legales y Económicas de
la Implementación en el Perú de las Decisiones 599 y 600, en el cual se listan
las exoneraciones e inafectaciones que a dicha fecha tendrían que eliminarse
para implementar la Decisión 599. Dicho Documento Informativo se puede
consultar en
http://intranet.comunidadandina.org/Documentos/DInformativos/SGdi904.pdf.
La Armonización De Los Impuestos Indirectos Según Las
Decisiones 599 Y 600 De La Comunidad Andina
tes,
aspecto que deberían tener presente los legisladores, en caso la política del
Estado sea lograr la armonización andina. Distinto es el caso de las
exclusiones permanentes (inafectaciones), que por aplicación de la Decisión
debería dictarse una norma con rango de ley que las deje sin efecto dentro del
plazo de diez años.
4.
Régimen
de tasa cero
La Decisión 599 define el régimen de la tasa cero como “la
liberación del im-puesto establecida por ley respecto de un determinado bien o
servicio, según la cual se permite la devolución o descuento de los impuestos
repercutidos”. Dicho régimen, por disposición expresa del artículo 20 de la
Decisión 599, “sólo se aplicará para las exportaciones de bienes y servicios”.
En consecuencia, a partir del sexto año de la fecha de
entrada en vigencia de la Decisión 599, que es el plazo fijado por el citado
artículo 20 para que los países miembros ajusten sus legislaciones internas,
debería quedar sin efecto la aplicación del régimen de la tasa cero a supuestos
distintos a la exportación de bienes y servicios.
Implementar dicha medida en nuestro país implicaría, por
ejemplo, no prorrogar el plazo de vigencia de la Ley No. 28754, que vence el 7
de junio de 2012, toda vez que la misma permite que las personas jurídicas que
celebren contratos de concesión de obra pú-blica de infraestructura y servicios
públicos, tengan derecho al reintegro del IGV que grave las adquisiciones en la
etapa pre operativa y que no pueda ser aplicado como crédito fiscal.
Distinto sería el caso de los editores de libros que
conforme lo prevé la Ley No. 28086, tienen derecho a un reintegro equivalente
al IGV que grava sus adquisiciones e importaciones de bienes de capital, materia
prima, insumos, servicios de preprensa y gráficos destinados al proyecto
editorial, pues, dado que la vigencia de dicho beneficio vence el 12 de octubre
de 2015, la implementación de la Decisión 599 requerirá la dación de una norma
que recorte su vigencia hasta el 31 de diciembre de 2012.
Luego de lo expuesto, cabe preguntarnos ¿qué sucede con los
regímenes de re-cuperación anticipada del IGV que la legislación peruana ha
previsto, tanto en la Ley del IGV37 como en el Decreto Legislativo N°
97338 que regula
los contratos de inversión
37
38
Artículo 78° del TUO de la Ley del IGV e ISC, con vigencia
indeterminada.
Publicado el
10.02.2007, reglamentado por el Decreto Supremo N° 084-2007-EF, publicado el
29.06.2007. Dicho régimen uniformiza la regulación de la recuperación
anticipada que se otorgaba por normas sectoriales, tales como: (i) proyectos de
inversión en obras públicas de infraestructura y de servicios públicos
entregados en concesión al sector privado bajo contratos con el Estado (Artículo
21° del Decreto Supremo N° 059-96-PCM); (ii) sector agrario y acuicultura (Ley
No. 27360, artículo 5, y Leyes No. 27460 y 28326); (iii) empresas titulares de
concesiones definitivas de generación de energía eléctrica que utilicen
recursos hidráulicos y otros renovables (Ley No. 28876, artículo1) (iv)
proyectos de infraestructura turística y/o de servicios turísticos (Artículo
14° de la Ley No. 27782), (v) sector rural (Ley No. 28298, artículo 19), (vi)
Minería e Hidrocarburos (D.Leg. No. 818), y (vii) plantas de procesamiento de
gas natural (Ley No. 28176).
María E.Caller Ferreyros
con
el Estado? En nuestra opinión, dichos regímenes deberían mantenerse en tanto no
han sido objeto de armonización.
En efecto, dichos regímenes, contienen un beneficio
financiero que permiten que el beneficiario recupere en forma anticipada,
mediante su devolución, el IGV que gravó las importaciones y/o adquisiciones
locales de bienes de capital nuevos, bienes intermedios nuevos, servicios y
contratos de construcción, realizados en la etapa preproductiva, a ser
empleados por los beneficiarios del régimen directamen-te en la realización de
operaciones gravadas con el IGV o exportaciones o para la ejecución de los
proyectos previstos en los contratos de inversión, por lo que dicho beneficio
financiero no se encuentra dentro de la definición del régimen de tasa cero que
contiene la Decisión 599.
5. Exportación de servicios
Las reglas de territorialidad que prevé el artículo 12 de la
Decisión 599, deter-minan que los servicios cuya prestación o ejecución
trascienda las fronteras nacionales se entenderán prestados o utilizados en el
lugar donde se realicen materialmente, en tanto que aquellos servicios que se
presten desde el exterior y se utilicen o aprovechen por residentes o
domiciliados en un País Miembro, se considerarán prestados en la jurisdicción
de ese país.
De otra parte, el artículo 13 de la citada Decisión señala
que, “además de los requisitos establecidos en la legislación interna de cada
país miembro”, para efectos de considerar una operación como exportación de
servicios se deben cumplir los siguientes requisitos: a) que el exportador esté
domiciliado o sea residente en el país exportador, b) que el usuario o
beneficiario del servicio no esté domiciliado o no sea residente en el país
exportador, c) que el uso, aprovechamiento o explotación del servicio por parte
del usuario o beneficiario tenga lugar íntegramente en el extranjero, aunque la
prestación del servicio se realice en el país exportador, y d) que el pago
efectuado como contraprestación de tal servicio no sea cargado como costo o
gasto en el país exportador por parte de empresas o personas que desarrollan
actividades o negocios en el mismo.
La exportación de servicios, conforme lo estipula el citado
artículo 13, está sujeta al régimen de tasa cero para efectos del impuesto tipo
valor agregado, habiéndose acordado que los países miembros puedan mantener el
gravamen a la exportación de servicios hasta seis años después de la entrada en
vigencia de la Decisión 599, de lo que se infiere que las legislaciones de
dichos países se deberán adecuar a partir del año 2014.
En nuestro país, la regulación de la regla de
territorialidad de los servicios en la Ley del IGV difiere de la contenida en
la Decisión, toda vez que se entiende que el servicio es prestado en el país
cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efectos del
Impuesto a la Renta, sea cual fuera el lugar de celebración del
La
Armonización De Los Impuestos Indirectos Según Las Decisiones 599 Y 600 De La
Comunidad Andina
contrato
o del pago de la retribución. Basta la condición de domiciliado para que el
servicio se entienda prestado en el país.
En cuanto al tratamiento que en nuestro país se le brinda a
la exportación de servicios, para efectos de compararlo con lo previsto en la
Decisión 599, cabe refe-rirnos a dos etapas. La primera, que abarca desde la
fecha de entrada en vigencia de la Decisión 599, esto es, el 1 de enero de
2008, hasta el 1 de enero de 2011, en que la Ley del IGV se modifica por la
entrada en vigencia de la Ley No. 29646, Ley de Fomento al Comercio Exterior de
Servicios; y una segunda etapa que abarca desde el 2 de enero del 2011 que
entran en vigencia las modificaciones dispuestas por la citada Ley No. 29646.
La Ley del IGV contiene una definición de exportación de
servicios similar a la prevista en el artículo 13 de la Decisión 599, siendo
pertinente resaltar, respecto de la primera etapa, que la gran diferencia con
relación a dicha Decisión es que sólo se consideran como servicios exportados a
aquellos que expresamente se señalaban en la lista contenida en el Apéndice V
de la Ley del IGV. Es decir, en el Perú, no todos los servicios exportados se
consideraban como exportación para efectos del IGV, sólo aquellos que
taxativamente se enumeraban en el citado Apéndice V, siendo que el resto de
servicios exportados se consideraban prestados en el país por la sola
constatación del domicilio del prestador del servicio.
En tal contexto, la implementación de la Decisión 599 en
cuanto a la exportación de servicios, requería que se considere que el servicio
es prestado en el lugar donde se realice materialmente y, que, en tanto el
servicio sea usado, aprovechado o explotado íntegramente en el exterior, se considere
como exportación de servicios, cualquiera sea el tipo de servicio del que sea
trate. Ello, sin lugar a dudas, requeriría un cambio normativo en la Ley del
IGV, a fin de que no exista una lista taxativa de servicios que califique como
exportación y que, en todos los casos, se reconozca la tasa cero (resti-tución
del impuesto repercutido).
Pues bien, con fecha 1 de enero de 2011 se publica la
referida Ley de Fomento al Comercio Exterior de Servicios, mediante la cual se
introducen diversas modi-ficaciones con relación a la exportación de servicios,
la que si bien elimina la lista taxativa antes referida, no llega a ampliar a
la totalidad de servicios la calificación de exportación que la Decisión 599 sí
reconoce en el supuesto que se cumpla con los requisitos que prevé en su
artículo 13, tal como analizaremos en el acápite VI.
No por ello cabe soslayar la importancia de la dación de la
citada Ley de Fo-mento al Comercio Exterior de Servicios, que aún requiere ser
reglamentada y que a partir del 2 de enero del presente año, fecha de su
entrada en vigencia, marcó el inicio de una segunda etapa del marco normativo
interno, el que también requerirá, a más tardar, al 31 de diciembre de 2013,
adecuarse a lo previsto en la Decisión 599.
María E.Caller Ferreyros
VI. Breve
referencia a la Ley No. 29646, ley de fomento al comercio exterior de servicios
La dación de la Ley No. 29646, se
sustenta principalmente en el Proyecto de Ley No. 3847/2009-CR que fue
presentado ante el Congreso de la República, a iniciativa de una congresista,
el 24 de febrero de 2009.
En la exposición de motivos de dicho
Proyecto, se señala, como aspecto central, la necesidad de rediseñar y ampliar
la regulación de la exportación de servicios a fin de impulsar la
competitividad de la oferta exportable de servicios en el exterior y lograr con
ello un crecimiento y desarrollo sostenido; y en cuanto a sus efectos se indica
que dicho Proyecto ha sido formulado en concordancia a la normatividad
internacional de la Organización Mundial del Comercio (OMC), en particular con
el Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios que estableció el marco
multilateral de principios y normas para el comercio de servicios con miras a
su expansión. También se señala que la iniciativa legal es propuesta en armonía
con la normativa de la Comunidad Andina, en especial con las Decisiones 439 y
510, referidas a la liberalización del comercio de servicios y las medidas
contrarias a los principios de acceso al mercado y trato nacional que los
países miembros mantienen sobre el comercio de servicios.
Ello explica que en el artículo 2 de
la Ley No. 29646 se defina la exportación de servicios como “el suministro de
un servicio de cualquier sector, a través de cual-quiera de las siguientes
modalidades de prestación: 1) comercio transfronterizo: es el servicio que se
suministra desde el territorio nacional hacia el territorio de otro país,
2) consumo
extranjero: cuando el consumidor del servicio se desplaza y lo adquiere en el
territorio nacional, 3) presencia comercial: cuando el proveedor domiciliado en
el territorio nacional establece una sucursal o establecimiento permanente en
el territorio de otro país para suministrar un servicio, 4) presencia de
personas físicas: consistente en el desplazamiento de personas físicas
domiciliadas en el territorio nacional a otro país para suministrar un
servicio, incluso cuando dichas personas físicas llevan a cabo el servicio por
encargo de otra persona natural o jurídica”.
Las modificaciones que la citada Ley
incorpora a la Ley del IGV, determina que las operaciones que se consideren
como exportación de servicios según el Apéndice V de dicha ley sean las
siguientes:
• Comercio
o servicio transfronterizo, que corresponde a aquellas operaciones que
requieren que el consumo se realice en el exterior y que se describen como
tales en el literal A del citado Apéndice V, en el cual se recogen los
servicios que anteriormente eran los únicos que calificaban como exportación de
servicios y, a su vez, se incorporan los servicios de comisión mercantil en el
numeral 14 de dicho acápite;
• Consumo
en el territorio nacional, que corresponde a aquellas operaciones que no
necesariamente se consumen en el país pero que se describen como
La Armonización De Los Impuestos Indirectos Según Las Decisiones
599 Y 600 De La Comunidad Andina
tales
en el literal B del citado Apéndice V, esto es, servicios prestados en el
territorio nacional a consumidores no domiciliados;
• Servicios
prestados y consumidos en el país, que corresponden a aquellas operaciones
previstas en el literal C) del citado Apéndice V; y,
• Servicios
prestados en el exterior por profesionales y técnicos domiciliados en el país,
que prevé el literal D del citado Apéndice V.
Javier Luque, luego de analizar los cambios dispuestos por la citada
Ley, señala que “la calificación de exportación de servicios conforme al nuevo
Apéndice V sigue ocasionando, al igual que en su regulación anterior, que el
IGV no pueda alcanzar en todos los casos el objetivo de la imposición en el
país de consumo y, por ende, termine afectando la neutralidad que debe revestir
un impuesto con las características del impues-to al valor agregado, en el caso
de los servicios no incluidos en el referido Apéndice”39.
Agrega dicho autor, que “atendiendo a la obligatoriedad de
la Decisión No. 599, uno de los aspectos sobre los cuales se deberá adecuar el
Perú, a través de una modificación en su Ley del IGV, recae precisamente en la
eliminación del Apéndice V, a fin de que se otorgue la calificación de
exportación a todos aquellos servicios que cumplan con los requisitos
dispuestos en la referida Decisión. Por tanto, todos aque-llos servicios que
sean usados, aprovechados o explotados íntegramente en el exterior deberán
considerarse como exportación de servicios”.
En opinión de Javier Luque, cuya posición compartimos, la
necesidad de eli-minar el Apéndice V para efectos de adecuarnos a la Decisión
599, no se enerva por la circunstancia de que la nueva Ley faculte, a solicitud
de parte, a que se incorporen nuevos servicios al Apéndice V de la Ley del IGV,
previa evaluación del Ministerio de Economía y Finanzas y el Ministerio de
Comercio Exterior y Turismo.
De lo expuesto, no cabe duda de que los cambios normativos
introducidos por la Ley No. 29646 no han adecuado la legislación interna de
nuestro país a la política de armonización que se busca a través de la Decisión
599, siendo pertinente citar nue-vamente lo señalado por Plazas
Vega
en el sentido de que se hecha de menos en los países andinos una verdadera
cultura de cumplimiento de las pocas normas de derecho tributario derivado que
tienen que ver con la armonización.
VII. Consecuencias
en caso la legislación interna del IGV no se adecue a la Decisión 599
Las disposiciones del Derecho Comunitario Derivado tienen
efecto directo, obligan y comprometen a los Estados miembros, tal como se ha
señalado en el acápite II de la presente investigación.
39
Luque Bustamante, Javier. “Nuevo Régimen de Exportación de Servicios en la
Ley del Impuesto General a las Ventas”, Análisis
Tributario, Vol. XXIV, n° 276, enero 2011, p. 21.
María E.Caller Ferreyros
De otra parte, el artículo 4 del Tratado de Creación del
Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina dispone que “los países miembros
están obligados a adoptar las medidas que sean necesarias para asegurar el
cumplimiento de las normas que conforman el ordenamiento jurídico de la
Comunidad Andina. Se comprometen, asimismo, a no adoptar ni emplear medida
alguna que sea contraria a dichas normas o que de algún modo obstaculice su aplicación”.
En tal sentido, corresponderá que nuestro país, como miembro
integrante de la Comunidad Andina y habiendo suscrito los tratados que
conforman el derecho co-munitario originario, cumpla con modificar la
legislación interna que regula el tipo de impuesto valor a fin de que se adecue
a lo acordado en la Decisión 599, en los plazos estipulados en dicha Decisión.
Sin
embargo, ¿qué ocurre si el Perú no ajusta su legislación interna en los
térmi-nos y plazos convenidos en la Decisión 599? En nuestra opinión, se aplica
la doctrina del Estoppel, recogida
como principio del derecho internacional, según la cual “será inadmisible la
pretensión de un Estado en cuanto contradice su actitud anterior”.
Ello determina que si el Perú en su calidad de país miembro
de la Comunidad Andina no cumple con la implementación de la Decisión 599, en
el plazo estipulado y siempre que la norma comunitaria no requiera ningún
desarrollo legislativo ni esté sometida a ninguna condición, procedería la
aplicación directa de la medida prevista en la Decisión 599, en tanto beneficie
al contribuyente (doctrina del Estoppel).
Dicho en otros términos, los miembros de un Estado puedan
invocar a su favor las disposiciones del derecho comunitario que no hayan sido
transpuestas a la normativa nacional por incumplimiento del propio Estado,
siempre y cuando el plazo previsto para tal efecto haya vencido y las normas no
requieran desarrollo ni estén sometidas al cumplimiento de condiciones.
Tal caso se podría presentar, por ejemplo, si luego de
transcurrido el plazo de seis años que se ha previsto en la Disposición
Transitoria del artículo 13 de dicha Decisión, sin que se hubiera dejado sin
efecto el gravamen a la exportación de servicios que prevé la Ley del IGV para
aquellos servicios que no se encuentran calificados expresamente como tales, el
contribuyente invoque la aplicación directa de la Decisión 599 para los
servicios que exporte y, en consecuencia, solicite al fisco la restitución del
impuesto repercutido.
Nótese
que el Estado que infrinja las normas de armonización, justamente por no dictar
las normas legales que permitan su implementación dentro de los plazos
conve-nidos, no podrá invocar su propio incumplimiento y pretender que se
apliquen normas comunitarias que aumenten la incidencia de tributos, como
sería, por ejemplo, el caso de la eliminación de las exoneraciones a la venta
de bienes y prestación de servicios.
Por
tanto, la aplicación directa de la Decisión 599 sólo le compete al
contribuyen-te en caso ello le procure algún beneficio, lo que, entre otros
aspectos, debe considerar
La
Armonización De Los Impuestos Indirectos Según Las Decisiones 599 Y 600 De La
Comunidad Andina
el
Perú, en su calidad de País Miembro de la CAN, para adoptar las medidas
legislativas que se requieren para la implementación de la referida Decisión.
VII. Conclusiones
La implementación de la armonización de los impuestos tipo
valor agregado y selectivo al consumo que prevén las Decisiones 599 y 600 de la
Comunidad Andina, implica la reducción de diferencias de las legislaciones de
los países miembros que regulan dichos tributos, lo que reviste suma
importancia para efectos de lograr que la imposición indirecta sea neutral y,
así, evitar desventajas comparativas en el comercio entre dichos países, sin
perjuicio de crear estabilidad jurídica.
En nuestro país, la estructura y regulación del IGV no es
lejana a los lineamientos que se deben cumplir para lograr dicha armonización,
pues, los cambios legislativos que para ello se requieren impactarán
principalmente en los exportadores de servicios, a quienes se les debe
reconocer la condición de tales y el derecho a la restitución de los impuestos
repercutidos (régimen de tasa cero).
Es innegable que para hacer efectiva la implementación de
las Decisiones 599 y 600, se requiere contar con la voluntad política de las
autoridades competentes a fin de que las próximas reformas legislativas no se
dicten al margen del proceso de integración andino, por ello la importancia de
su difusión.