La naturaleza jurídica de la retención
Por:
a cuenta. Una
aproximación desde la
Carla Mares Ruíz*
imposición sobre la
renta
Resumen
La retención a cuenta es un instituto jurídico -que
podríamos llamar “clásico”- pre-sente en las figuras impositivas existentes en
la mayor parte de ordenamientos jurídi-cos. Se constituyó como una
característica propia de algunos impuestos de producto y, más tarde con la
evolución de los sistemas fiscales, de los impuestos personales. En un primer
momento, resultaba claro lo que legalmente no era la retención: no se
configuraba como un tributo independiente; ni tampoco se identificaba con el
propio impuesto en el que operaba. La retención se presentaba como un mecanismo
insertado, por voluntad de la ley, en el seno de una obligación tributaria más
amplia. Sin embargo, era preciso delimitar su naturaleza jurídica, sobre todo,
por las impli-caciones que trae consigo la aplicación de este mecanismo dentro
de la dinámica de un impuesto y que afectan, principalmente, a quienes
intervienen en la retención. Y es que la postura que se adopte acerca de la
naturaleza de la retención determina la configuración de los sujetos que
intervienen en ella. Este tema ha supuesto muchas páginas de estudio. Páginas
que intentamos sistematizar y analizar en el presente artículo.
Palabras clave: Retención
a cuenta, pago anticipado, retenedor, obligación autóno-ma, prestación a
cuenta.
Abstract
Tax withholding is a juridical
institute -which we could regard as “classical”- present in existing tax
figures in most juridical ordainments. It was constituted as a feature of some
product taxes and, later with the evolution of fiscal systems, of personal
taxes. In a first instance, it became clear that what was legal was not the
retention: it was not set as an independent tribute; neither was it identified
with the tax with operated it. Retention was presented as an inserted
mechanism, out of the law’s will, in the light of a wider tributary obligation.
Nonetheless, it was necessary to establish its juridical nature, above all, due
to the implications that the application of this mechanism brings about within
the dynamics of a tax and which affect, mostly, those who intervene in the
retention. The posture adopted regarding the nature of the retention determines
the configuration of the subjects who intervene in it. This
issue
*
Doctora en Derecho por la Universidad de Navarra (España) y
la Universidad de Bolonia (Italia). Profesora de Derecho Tributario en la
Universidad de Piura. Correo electrónico: carla.mares@udep.pe.
REVISTA DE DERECHO
Volumen 11
2010
La naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una
aproximación desde la imposición sobre la renta
has had as a result several study
pages. Pages which we try to systematize and analyze in the present article.
Key words: Tax
withholding, anticipated payment, retainer, autonomous obli-gation, provision
on account.
Sumario
I. Apunte Preliminar. II. Teorías
sobre la naturaleza jurídica de la retención a cuenta. 1. Un deber de
colaboración. 2. La sustitución y la retención. 3. Vinculación ente obligación
principal y obligación a cuenta. A. Pago anticipado y obligación accesoria. B.
Ingreso en concepto de garantía de la obligación principal. C. La tesis del
crédito del impuesto. D. Pago de una deuda tributaria autónoma. d.1. Carácter
del ingreso derivado de la retención. d.2. Un mecanismo de aplicación del
tributo. d.3. Una nueva propuesta: la retención ¿un tributo? III. A modo de
conclusión.
I.
Apunte
preliminar
La retención es una figura clásica que ha estado presente en
el diseño de los distintos sistemas fiscales. En los sistemas de imposición
real o de producto tenían la naturaleza de verdaderos impuestos, tanto
nominativamente dentro del sistema tri-butario como sustantivamente1.
Los impuestos de producto se recaudaban por vía de retención de este modo: el
pagador de una renta detraía el importe del impuesto antes de abonarla al
perceptor; y tales ingresos no dejaban de tener una estructura impositiva
específica e independiente del impuesto en el que se incorporaban.
Adicionalmente, solían contar con una sustantividad propia en cuanto a la
definición del sujeto pasivo, la base imponible o los tipos de gravamen.
En síntesis, en el régimen de impuestos reales o de
producto, las rentas parciales se configuraban como hechos imponibles y su pago
venía a compensarse con el pago del im-puesto correspondiente. Dentro de tales
impuestos, el mecanismo de la retención definitiva se articulaba —con ocasión
del pago que se debía realizar— mediante la detracción y el ingreso del
gravamen tributario respectivo. Este ingreso era un pago definitivo de la
relación obligatoria principal correspondiente al impuesto real que gravaba una
renta parcial. No se trataba, en ningún caso, de un descuento abonado como un
pago a cuenta.
La situación es otra cuando la retención debe introducirse
dentro de un sistema personal de imposición sobre la renta.2. El
tránsito hacia una imposición personal pare-
1
2
En esta
línea resulta clara la experiencia española con la regulación de los ingresos a
cuenta del IGRPF (Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas),
antes de la gran reforma tributaria de 1978. Cfr. Cayón Galiardo, Antonio Miguel
y otros. Los Impuestos en España, 6ª
edición, Aran-zadi, Pamplona, 2001, pp. 34 y ss. Una síntesis de la historia
financiera contemporánea española se encuentra en Fuentes Quintana, Enrique. Los principios de la imposición española y
los problemas de su reforma,
R.A.C.M.P., Madrid, 1975, pp. 22-37,
77-123.
En España
este modelo impositivo cobra vida en 1979 y tiene como marco normativo la nueva
Constitución Española (CE) que, en su artículo 31.1, establece que todos tienen
el deber de
Carla Mares Ruiz
cía poner en
riesgo la recaudación y esto exige al legislador buscar medios adicionales para
atender, de modo igualmente satisfactorio, los gastos públicos. ¿Posibilidades?
La creación de nuevos tributos o la elevación de los tipos de gravamen. Lo
primero no resultaba fácil, al menos no sin correr el riesgo de una doble imposición;
lo segundo, por su parte, podía crear ciertas distorsiones en la configuración
de los gravámenes. Esto explica que muchos ordenamientos optasen por otras vías
de ingreso que, sin elevar la presión fiscal, dotasen de liquidez a la
Hacienda, como eran los pagos a cuenta3.
Es
así que estos mecanismos de detracción anticipada cobran especial relevancia,
sobre todo, dentro de la dinámica de los impuestos directos sobre la renta. Su
vigencia, en un nuevo modelo impositivo que deja atrás la imposición de
producto, representa ventajas muy claras: permite obtener, por anticipado,
ingresos de naturaleza tributaria; reduce el número de sujetos con los que la
Administración debía relacionarse, facilitando significativamente la gestión
tributaria; se dosifica el esfuerzo tributario del contribuyente y merma el
impacto psicológico que le supone todo gravamen.
Ahora bien, fueran éstos u otros los instrumentos previstos
por el legislador para lograr los fines expuestos, no podía descuidarse la
técnica jurídica utilizada al redactar las normas tributarias que venían a
regularlos. Esto suponía, sin duda alguna, conocer acabadamente el mecanismo
aplicable, así como las repercusiones que su uso podía tener en el conjunto del
ordenamiento tributario, sobre todo en dos aspectos: la delimitación de los
hechos imponibles y la regulación de los sujetos implicados.
Un interés especial suscitó la retención. Ésta se presenta
como uno de los me-canismos de detracción anticipada más importantes previstos
por el legislador. Dadas sus funciones principales, hallaba un adecuado encaje
dentro de las técnicas fiscales de recaudación y gestión utilizadas por la
Administración4. Sin embargo, la puesta en práctica
de este mecanismo y su engarce dentro del sistema impositivo revestía cierta
complejidad. Su adecuada regulación exigió, por tanto, un desarrollo teórico y
una profundización en el conocimiento de la naturaleza de la retención.
3
4
contribuir
al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica. Esta
disposición constitucional debía concretarse, entonces, en el ámbito legal a
través de normas que facilitasen a la Administración, y también al ciudadano,
el cumplimiento de este mandato. Cfr. Casado Ollero, Gabriel. “De la imposición de
producto al sistema de retenciones y fraccionamiento de pago en el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas”, Revista
Española de Derecho Financiero, núm. 21, enero-marzo 1979, pp. 69 y ss.
Esto resulta lógico, pues —como apunta Pugliese, Giovanni—
el Estado moderno de Derecho no puede, ligeramente, cargar con tal
responsabilidad a cualquier tercero que tenga dinero, como ocurría en la época
de la decadencia del Imperio Romano, en que los ciudadanos más ricos eran
considerados colectivamente responsables del cobro de los tributos; cfr. Pugliese, Giovanni. Istituzioni di Diritto finanziario: Diritto
tributario, Cedam, Padova, 1937, pp. 58-59. Dentro de este contexto, se
ensayan fórmulas que involucran a terceros en la gestión del impuesto, entre
las que destaca la retención, entendida como detracción e ingreso.
Otras
técnicas utilizadas serían la repercusión y la sustitución. Un amplio
desarrollo sobre esta última se encuentra en la monografía de Alonso González, Luis
Manuel. Sustitutos y retenedores en el ordenamiento tributario español,
Marcial Pons, Madrid, 1992.
Cfr. Rodríguez Bereijo, Álvaro. “Las
garantías del crédito tributario”, Revista
Española de Derecho Financiero,
núm. 30, abril-junio 1981, p. 192.
La naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una
aproximación desde la imposición sobre la renta
Estas consideraciones explican que la naturaleza jurídica de
la retención a cuenta haya sido un tema recurrente en la doctrina desde los
albores de su regulación positiva. ¿En qué concepto se realiza el ingreso a
cuenta de la obligación principal? ¿Es, acaso, una forma especial de
sustitución tributaria? ¿Cuáles son sus efectos sobre ella? O, ¿cuál es la
posición del titular de estas obligaciones a cuenta frente a los demás sujetos
que intervienen en el tributo? Éstas son algunas de las cuestiones nucleares
que suscitaron en la doctrina una especial atención.
Los primeros pasos han sido dados por autores italianos; una
reacción, algo pos-terior, se registra en la doctrina española5. En
cualquier caso, antes o después, este tema ha dado mucho que decir. Pues si
bien la ley podía imponer a un tercero la obligación de retener e ingresar al
Tesoro una parte de los rendimientos abonados al perceptor de los mismos, no
resultaba claro, por ejemplo, en virtud de qué título el Estado recibía esa
cantidad entregada a cuenta o cuál era la naturaleza de tal obligación.
Clarificar estas cuestiones tiene especial relevancia, sobre
todo, si se piensa en las implicancias jurídicas que traen consigo y que
afectan, principalmente, a quienes intervienen en la retención6. Esta tarea
puede tomar como punto de partida la regulación positiva existente o, por el
contrario, puede iniciarse intentando desarrollar un marco teórico previo, que
sirva de referencia, más adelante, a la normativa aplicable7.
Lo más frecuente ha sido seguir el primer camino: dar una
definición a partir de la regulación existente. No obstante, pensamos que la
previa determinación de la naturaleza jurídica de la retención constituye una
referencia fundamental en orden a su configuración legal: desde la perspectiva
del rango normativo que habrían de asumir —por imperativo constitucional— las
normas reguladoras de la retención; y, también, para ampliar el alcance que
tienen las distintas normas tributarias de carácter general, respecto a los
elementos subjetivos que integran este sistema de pago anticipado de las cuotas
tributarias.
5
En 1968, Palao Taboada, Carlos —al escribir los apuntes antes citados— advertía
sobre la “escasísima doctrina española en esta materia”, cfr. Palao Taboada, Carlos. “La
retención a cuenta”, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública,
volumen XVIII, núm. 74, marzo-abril 1968, p. 258.
6
En efecto, hay quienes buscan analizar la naturaleza de la
obligación a retener que tiene el pagador de un rendimiento, con vistas a
determinar el alcance de su responsabilidad tributaria cuando no efectúa la
retención y, en consecuencia, no ingresa el importe debido. Véase al respecto Abella Poblet, Enrique. “La
responsabilidad tributaria del retenedor que no retuvo”, Crónica Tributaria, núm. 46, 1983, pp. 23 y ss.
7
Cabe señalar que el intento de la doctrina española por
dilucidar la cuestión de la naturaleza jurídica de la retención cobraba mayor
interés a medida que tales obligaciones a cuenta se situaban con mayor fuerza
dentro de la estructura del tributo y, también, a medida que su evolución les
dotaba de una estructura más compleja. Siguiendo el modelo del Lohnsteuer alemán, Palao Taboada, Carlos
afirma que, si bien hubiera sido más sencillo establecer directamente un “Impuesto
de Retenciones”, el motivo que impidió dar ese paso fue la consideración —que
poco tiempo mantuvo la doctrina— de que el retenedor hacía un pago a cuenta de
la obligación principal. Cfr. Palao Taboada, Carlos. “Presunción de retención y elevación al íntegro
¿Es aconsejable el cambio de modelo de retención a cuenta?”, en: Arrieta Martínez de Pisón, J. y Cayón Galiardo, Antonio miguel (coord.)
y otros. Presente y futuro de la
imposición directa en España, Lex Nova, Valladolid, 1997, p. 275. Véase, también, Abella Poblet, Enrique. 1983, pp. 35 y ss.
Carla Mares Ruiz
II.
Teorías
sobre la naturaleza jurídica de la retención a cuenta
1.
Un
deber de colaboración
Una de las primeras hipótesis
elaboradas acerca de los pagos a cuenta gira en torno al deber de colaboración8.
Resultaba bastante fácil entender esta obligación de retener como una
proyección del deber de colaboración que la Administración precisa de ciertos
administrados en determinados supuestos.
La retención se propone, así, como
una relación de sujeción —una especie de gestión de negocios ajenos o una forma
de actuación en nombre de la Hacienda— en la que el retenedor sustituye a la
Administración en su obligación de cobrar tributos, actuando como un gestor
legal o un depositario en el ámbito de la recaudación9.
De este modo, dentro de las relaciones que se tejen en la gestión de tributos,
el retenedor asume una obligación irrenunciable al representar al sujeto activo
de la relación jurídico-tributaria, por imposición de la ley. En este contexto,
se excluye la existencia de una deuda tributaria propia a cargo del retenedor10.
Esta tesis encontraba respaldo en el deber de colaboración
que tiene el contri-buyente y cuyo contenido básico era la información y
comunicación de datos a la Ad-ministración, a fin de facilitar el desarrollo de
los procedimientos de gestión tributaria. Y, también, hallaba respaldo en
algunos pronunciamientos jurisprudenciales en los que se afirma, por ejemplo,
que los empresarios “se constituyen, por mandato legal, en una especie de
gestores atípicos (sin emolumentos de clase alguna) cuya gestión consiste en el
cobro y subsiguiente pago, de la recaudación obtenida…”11.
En atención a todas estas consideraciones, resultaba lógico
vincular la figura del retenedor, y su justificación, con el deber de
colaboración. Y, en un primer momento, la doctrina asume esta tesis de modo
generalizado: la retención es un modo de colaborar en la gestión tributaria y
en la acción recaudadora de la Administración12.
8
Véase
Mir de la Fuente,
Tomás. Las retenciones tributarias,
IEF, Madrid, 1984, p. 204.
9
Este esquema, que presenta al retenedor como un sujeto
colaborador, mostraría el trasfondo impe-rativo que subyace a toda relación
entre el Estado como ente impositor y el contribuyente como sujeto de la
imposición; cfr. Casado Ollero, Gabriel. 1979, pp. 81-82.
10
Sobre las situaciones jurídicas de sustitución véase Simón Acosta, Eugenio. El Derecho Financiero y la Ciencia Jurídica, Ed. Studia
Albornotiana, Zaragoza, 1985, pp. 97-100. Véase también Ferreiro Lapatza, José Juan.
“Los sujetos pasivos de la obligación tributaria”, Revista Española de Derecho Financiero,
núm. 72, octubre-diciembre 1991, p.
478.
11
Véase la sentencia del Tribunal Supremo español de 25 de
septiembre de 1990. Un pronunciamiento similar se encuentra en la sentencia del
Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Andalucía de 28 de diciembre de 1992.
12
Cfr. Palao
Arrieta, Carlos y Banacloche Pérez, Julio. “Retenciones: naturaleza e incumplimientos”, Impuestos, tomo I, 1987, p. 636.
La naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una
aproximación desde la imposición sobre la renta
No obstante, las críticas a la responsabilidad tributaria de
quienes estaban obli-gados a retener no se hicieron esperar13.
De un lado, se echa en falta el reconocimiento de una compensación económica
por la labor de gestión que realiza el particular14. Y, de otro
lado, se exige una adecuada aplicación de los principios de justicia tributaria
en ciertas normas y prácticas administrativas, relativas, sobre todo, a las
sanciones previstas ante el incumplimiento de la “colaboración forzosa y no
retribuida”15. Esto se agudiza, aún más, si se
piensa en la dificultad que entraña la práctica de la retención: para los
pagadores no era tarea fácil, por ejemplo, actualizar los porcentajes
aplicables a medida que se incrementaban los salarios; no obstante ello, quedan
sometidos al régimen sancionador aplicable en caso de incumplimiento o
cumplimiento defectuoso de la retención e ingreso debidos16.
Las observaciones anotadas, sin embargo, no restaron validez
a esta tesis. Las causas de que esta tesis, poco a poco, resultase insuficiente
para fundamentar la retención fueron otras17. Se observa que la función del
retenedor no se limita a colaborar en la correcta aplicación de los tributos;
ni su presencia se reconduce a la simple prestación de actividades de
colaboración18. En esta línea, es patente la dificultad que supone situar
al retenedor en un status de agente
de la Hacienda y reconocer, a la vez, el carácter de obligado que tiene
13
Alrededor de los años 1980, en España, son constantes las
protestas de las organizaciones empre-sariales por la importante carga que se
impone a quienes, por mandato legal, asumen la condición de retenedores; cfr. Banacloche Pérez, Julio. “Las
retenciones”, Crónica Tributaria,
núm. 33, 1980, p. 303.
14
En España, hasta la reforma del sistema tributario de 11 de
junio de 1964, la Administración sa-tisfacía a los retenedores el denominado “premio
de cobranza”, consistente en el 1% del importe retenido e ingresado al Tesoro;
cfr. López Berenguer, José. El nuevo IRPF y el nuevo Impuesto sobre los
“no residentes”, Dykinson, Madrid,
1999, p. 439. En los años
posteriores, algunos autores intentan reivindicar
el derecho a una retribución, a fin de que el Estado compensase a quien, por
ley, debía participar en la tarea de recaudación; cfr. Banacloche Pérez, Julio. “Reformas
tributarias necesarias (I)”, Impuestos,
tomo II, 1992, p. 12.
15
Cfr. Martín
Queralt, Juan Bautista. “Notas en torno a la configuración jurídica de la retención a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas”, Hacienda Pública
Española, núm. 82, 1983, p. 148. Esta crítica parece reiterarse después de
promulgada la Ley 40/1998: el régimen de infracciones y sanciones no es
corregido en esta nueva regulación del IRPF, a pesar del poco interés en evadir
que podían tener los retenedores, al no ser ellos los sujetos incididos por el
impuesto. Cfr. Checa González, Clemente. El nuevo
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en: Muñoz del Castillo, J. L. (coord.)
y otros, Lex Nova, Valladolid, 1999, p. 346.
16
Cfr. López Geta, José María. “Actuaciones inspectoras y retenciones a
cuenta”, Impuestos, tomo II, 1993, p.
41.
17
En este sentido, se encuentran algunos pronunciamientos
jurisprudenciales que entienden la obligación del retenedor como algo más que
un mero deber de colaboración; véase, por ejemplo, la sentencia de la Audiencia
Territorial (AT) de Valencia del 23 de febrero de 1987; o, las sentencias del
Tribunal Supremo español de 16 de noviembre de 1987 y de 22 de febrero de 1989.
18
Esto viene confirmado con la Ley 25/1995, que reforma
parcialmente la Ley General Tributaria de 1963, en el sentido de reconducir la
cantidad retenida o que debía retenerse a la parte esencial de la deuda
tributaria. La sentencia del Tribunal Supremo español de 22 de mayo de 2007, en
su FJ 4.º, tras afirmar que la finalidad de esta técnica es facilitar y
asegurar el cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la
obligación tributaria, señala que el retenedor se convierte “en colaborador
necesario en la recaudación del tributo como responsable único de la deuda
tributaria, objeto de re-tención, deviniendo en obligado de la prestación
pecuniaria, conforme lo establece el art. 11.1 del Real Decreto 1684/1990, de
20 de diciembre [antiguo Reglamento General de Recaudación (RGR)]”.
Carla Mares Ruiz
frente
a la Hacienda. Si el retenedor sólo colabora en la gestión de la obligación imputable
al retenido, ¿cómo puede ser, también, deudor de una obligación tributaria?19
Un apunte final. La solicitud del
deber de colaboración que cabe exigir a los ciudadanos por parte de la
Administración, nos sugiere la siguiente pregunta: ¿hasta dónde puede llegar
ese poder? La ampliación del campo de los obligados tributarios ha ido cada vez
a más. Esto responde, no sólo al hecho de que el fenómeno tributario es algo
vivo y dinámico, sino también a razones de técnica recaudatoria o de seguridad
en el pago de la deuda. Pero, ¿existe un límite respecto a la aparición de “nuevos”
obligados tributarios?20
De otra parte, si bien el deber de
colaboración se refiere a un tercero, cuando se piensa en la retención —o en
otro mecanismo de pago a cuenta— parecería que la Administración precisa
también de la colaboración del mismo contribuyente al pedirle un ingreso
anticipado. Es claro que quien cumple con la obligación a cuenta es un
ter-cero, pero quien soporta económicamente su cumplimiento es el futuro sujeto
pasivo de la obligación principal; de ahí que cabría preguntarse ¿en qué medida
el Estado puede imponer a éste una obligación de financiación exigiendo un
ingreso anticipado sobre una deuda que aún no existe?
La respuesta a estos cuestionamientos no nos resulta fácil;
pero parece que depen-derá, en definitiva, de la posición que se adopte ante
esta otra interrogante: ¿priman las razones de índole recaudatoria o de
facilidad en la gestión sobre las exigencias de justicia tributaria y capacidad
económica cuando nos movemos en el campo impositivo?21. Vea-mos,
en el repaso de las distintas tesis que intentan explicar el instituto de la
retención, si nos aproximamos a una argumentación que sustente la primacía de
la justicia.
2.
La
sustitución y la retención
¿Constituye la retención una forma
especial de sustitución tributaria? Es aquí donde algunos, en su momento,
hallaron el “auténtico epicentro” de la naturaleza ju-rídica de la retención.
Las respuestas ensayadas a propósito de esta interrogante traen consigo la
exposición de interesantes argumentos que nos parece útil reseñar, aunque,
cronológicamente, pueda quedar un poco atrás respecto a las tesis sobre el
vínculo existente entre obligación principal y retención que desarrollamos
seguidamente.
En el régimen de la imposición de
producto, la figura del sustituto-retenedor se suele estructurar en torno a la
obligación tributaria22. No obstante, en la imposición
19
Cfr. Alguacil
Marí, Pilar. La retención a cuenta en el ordenamiento
tributario español, Aranzadi, Pamplona,
1995, p. 425.
20
Cfr. Calvo Ortega, Rafael. Las
actividades de colaboración de los privados con la Administración tribu-taria:
en torno a un nuevo ordenamiento, Dykinson, Madrid, 2006, pp. 25-26.
21
A propósito de tal planteamiento, resulta interesante Martín Fernández, Francisco
Javier. “Comen-tarios a la STS de 12 de noviembre de 1993”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm.
1, 1994, pp. 18-19.
22
En este sentido, el Tribunal Supremo español en su sentencia
de 22 de mayo de 2007, FJ 2º, señala que “la técnica de la sustitución coloca
al sustituto o retenedor en lugar del contribuyente, del
La naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una
aproximación desde la imposición sobre la renta
personal
la distinción entre retención y sustitución queda plasmada, pese a la identidad
de objetivos que pudieran perseguir ambas figuras23.
En este nuevo régimen, para encajar la figura del retenedor
dentro del sustitu-to, su obligación debía entenderse como un pago a cuenta de
la obligación principal, accesoria a la misma y de carácter liberatorio para el
sustituido. En otras palabras, la retención sólo podía ser una sustitución si
el retenedor satisfacía la prestación material derivada del hecho imponible
realizado por el contribuyente. Sin embargo, según lo expuesto hasta el
momento, parece que ni cabe predicar la accesoriedad ni el carácter liberatorio
cuando se está ante una retención24.
En un primer momento esta cuestión no resultó del todo
clara. La tesis que asimilaba ambas figuras y que reconocía la retención como
una sustitución particular no era un planteamiento carente de fundamento. Los
argumentos que la sustentan giran, principalmente, en torno a la configuración
legal de los ingresos del retenedor como pagos a cuenta de una deuda tributaria
ajena y al concepto de retenedor que se ajustaba, en muchos casos, a la
definición del sustituto del contribuyente. Esto último venía refrendado en
algunos textos legales que utilizan el término “sustituto” cuando quieren
referirse al “retenedor”; esta confusión o uso indistinto de términos se
encuentra, también, en la jurisprudencia25 y en la
doctrina26.
En sintonía con toda esta argumentación, hay quienes
concluyen que la nueva regulación de la retención no destruye los moldes
tradicionales de la sustitución y que, tan sólo, se puede reconocer como
novedad el desdoblamiento de esta figura en dos tipos de sustituto: de un lado,
el que paga en lugar del contribuyente la obligación tributaria; y, de otro
lado, el que paga en lugar del posible contribuyente futuro —que ha realizado,
en parte, el hecho imponible— una obligación accesoria de una obligación
tributaria futura e incierta, que se concreta en un pago anticipado y a cuenta27.
sujeto
pasivo «per se», con la introducción en la relación jurídico-tributaria de una
obligación, la de «detraer», que sirve para fundamentar la responsabilidad del
sustituto-retenedor, una vez nacida la obligación puramente tributaria”.
23
Así lo entiende la jurisprudencia y la doctrina mayoritaria;
véase, en este sentido, Casado Ollero, Gabriel. 1979, p. 79; Martín Queralt, Juan Bautista. 1983, pp. 136-138;
Checa González, Clemente. La revisión de los actos tributarios en vía
administrativa, Lex Nova, Valladolid, 1988, pp. 187-190; Simón
Acosta,
Eugenio, Lozano Serrano,
Carmelo, Falcón
y Tella, Ramón y Casado Ollero,
Gabriel.
Cuestiones Tributarias Prácticas, 2ª
edición, La Ley, Madrid, 1990, pp. 217-218.
24
Un desarrollo de esta cuestión se encuentra en Malvárez Pascual, Luis Alberto
y Sánchez Pino, Antonio José.
“Objetivos y consecuencias de la presunción de retención: una propuesta
alternativa”, Revista de Contabilidad y
Tributación, núm. 148, julio 1995, pp. 3 y ss.
25
El uso alternativo de ambos términos se ve, por ejemplo, en
las sentencias del TSJ del País Vasco de 22 de febrero y 26 de abril de 1996.
26
Cfr. Sainz
Moreno, Javier. Elementos de Derecho Financiero, tomo
I, 2ª edición, editor Rafael Caste-llanos, Madrid, 1988, pp. 283 y 292; Alonso González, Luis
Manuel. 1992, pp. 168 y ss.
27
Cfr. Ferreiro Lapatza, José Juan. “La figura del sustituto en las nuevas
leyes del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y sobre Sociedades”, Crónica
Tributaria, núm. 38, 1979, p. 68.
Carla Mares Ruiz
Esto explica que la línea limítrofe
entre retención y sustitución marcase el punto de partida del debate en torno a
la primera figura28. La retención como sustitución de
la obligación tributaria total se descarta rápidamente29;
sin embargo, algunos la aceptan como una modalidad de sustitución parcial30.
Esta posición conecta muy de cerca, como es lógico, con la tesis de la
obligación accesoria.
El planteamiento de base es el
siguiente: que la obligación sea incierta al mo-mento de producirse la
retención, no excluye a ésta de la relación tributaria, sino que esto pone en
evidencia que su objeto es una de las prestaciones accesorias. De ahí que el
ingreso se haga, justamente, a título de pago de la específica obligación
accesoria de realizar ingresos anticipados. La eficacia de este pago, por
tanto, es doble: extingue la obligación accesoria y su ingreso se imputa a la
deuda tributaria que surja.
La retención se configura como un
supuesto de sustitución tributaria, donde el retenedor actúa como administrado
en cumplimiento de una obligación impuesta legal-mente para recaudar tributos,
colaborando con los entes públicos pero sin integrarse en ellos31.
De ahí que su naturaleza de sujeto privado no sufriera alteraciones: cumple una
obligación que le es propia, siendo el único fin de su intervención facilitar
la recauda-ción de ingresos públicos. Con este planteamiento se intenta
revertir la propuesta que presenta al retenedor como un “sustituto” de la
Administración, según sugiere la tesis del deber de colaboración antes
comentada.
De otra parte, el hecho imponible no
debe contemplarse estáticamente. Den-tro de esta construcción teórica, se
entiende que, con el presupuesto de hecho de la obligación accesoria, el hecho
imponible se realiza parcialmente: al ser sustituido el contribuyente, por el
retenedor, en el ingreso de los pagos anticipados que le corres-ponderían a
aquél32.
Los pagos a cuenta son, pues, expresión de una realización
parcial del hecho imponible del impuesto. En esta formulación encaja que los
pagos a cuenta se consideren como el verdadero impuesto, cuando se
aplican a supuestos en los que no hay obligación
28
En este sentido, hay quien califica esta cuestión como el “problema
jurídico básico y preliminar”; cfr. Palao
Taboada, Carlos.
1968, p. 258.
29
Una síntesis de los argumentos que explican esto se
encuentra en Alguacil Marí, Pilar. “La signi-ficación jurídica de la presunción de
rendimientos netos”, Revista Española de
Derecho Financiero, núm. 86, abril-junio 1995, pp. 233-238.
30
Véase un comentario al respecto en Alonso González, Luis
Manuel. 1992, p. 291. Defienden la postura de la realización parcial del hecho
imponible como elemento integrante del presupuesto de la retención a cuenta,
entre otros, Ferreiro Lapatza, José Juan. 1979, p. 67; Alonso González, Luis
Manuel. 1992, p. 255.
31
Se han destacado distintos aspectos de la sustitución; entre
ellos, la ejecución respecto a terceros ordenada por la Ley. En este sentido,
el sustituto actúa como órgano de recaudación o represen-tante ex lege del contribuyente. Asimismo, se
le ha dotado de autonomía y generalidad; y, se resalta la alteración singular
de las relaciones obligatorias que se materializa en la subrogación, cesión de
créditos, etc. Cfr. Elizalde y Aymerich, Pedro De. “La retención tributaria como acto
económico-administrativo”, en Albiñana García-Quintana, César y otros. Derechos
y garantías del contribuyente, IEF, Madrid, 1983, pp. 51 y ss.
32
Cfr. Ferreiro
Lapatza, José Juan. 1979, p. 67 y 1991, pp. 478-479;
también, Alonso González, Luis Manuel.
1992, pp. 291-298.
La naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una
aproximación desde la imposición sobre la renta
de presentar
declaración-liquidación33. Si el presupuesto de hecho no se realiza el día del
devengo sino, parcialmente, durante todo el período impositivo, la fijación de
la fecha del devengo no influye para nada en el concepto de renta sujeta. Se
puede hablar, así, de obligaciones accesorias de la principal, cuyo
cumplimiento supone la realización parcial del hecho imponible34. Por tanto,
si más allá de tales pagos a cuenta no resulta ningún monto a pagar, se
entiende consumado con ellos el hecho imponible del tributo.
Hay quienes añaden un matiz distinto a la tesis antes
expuesta. Señalan que la sustitución se produce respecto a la obligación de
realizar una prestación pecuniaria provisional a título de tributo con
anterioridad a la configuración del hecho imponible. Se asume, por tanto, el
deber de detraer —con ocasión del abono de ciertas rentas— ese gravamen
tributario e ingresarlo en el Tesoro, cumpliendo asimismo las prestaciones
formales que acompañan a esa particular obligación tributaria35.
Otros, simplificando mucho más la cuestión, defienden que la sustitución se da
respecto a la obligación de ingreso anticipado36.
Se puede decir, en síntesis, que la nota común que subyace a
todas estas formu-laciones es que el retenedor no sustituye al contribuyente en
la obligación tributaria principal, sino en una obligación accesoria a ella: la
obligación de realizar ingresos a cuenta de una obligación principal futura e
incierta, de la que sí se desplaza al contri-buyente.
Hay una posición en la doctrina que no admite reconducir la
retención a la figura de la sustitución37. En esta
línea, Simón Acosta apunta que,
aunque el sustituto
33
Algunos, aun aceptando tal posibilidad argumentativa,
entendieron que una propuesta así supondría, lógicamente, aceptar la existencia
de un impuesto con vicios graves de legalidad; en este sentido véase Hinojosa Torralvo, Juan José.
Los nuevos impuestos sobre la renta de
las personas físicas y sobre la renta
de no residentes. Comentarios a las Leyes 40/1998 y 41/1998, en: Orón
Moratal, Germán. (coord.) y otros, McGraw-Hill, Madrid,
1999, p. 624.
34
En esta línea, Ferreiro Lapatza, José Juan.
1979, p. 67, entiende que cuando se producen ciertos elementos del presupuesto de
hecho (v.gr. la ganancia de rendimientos gravados) se realiza un hecho
imponible diferente, que da lugar a una obligación accesoria de la principal,
que consiste en ingresar de forma anticipada y a cuenta de ésta el importe que
corresponda. Lo que supone, a su vez, una realización parcial del hecho
imponible del tributo principal.
35
Cfr. Collado
Yurrita, Miguel Ángel. “Configuración jurídica de la
retención a cuenta en la Ley del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 6 de junio de 1991”, Crónica Tributaria, núm. 61, 1992, pp.
12-13.
36
Cfr. Lejeune Valcárcel, Ernesto. La
anticipación de ingresos en el Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas,
EDERSA, Madrid, 1983, pp. 34-53; Giménez-Reyna
Rodríguez, Enrique. “Aspectos subjetivos, imputación de rendimientos y deducciones de la cuota”,
Crónica Tributaria, núm. 33, 1980,
pp. 207-208.
37
Falcón y Tella señaló que tal equiparación carecía de sentido. En primer
lugar, porque la sustitución, según la Ley General Tributaria (LGT), se
entendía únicamente respecto a la totalidad de la cuota correspondiente a una
obligación tributaria ya nacida. Y, en segundo lugar, porque el régimen general
del sustituto había desaparecido, por entonces, del nuevo Reglamento General de
Recaudación (RGR), aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre.
Cfr. Falcón
y
Tella, Ramón. Comentarios a la Ley del I.R.P.F. y
Reglamento del Impuesto, en: Vicente-Arche Domingo, Fernando (dir.)
y otros, Colex, Madrid, 1993, pp. 641-642. Asimismo, Merino Jara, Isaac y Serrano González de Murillo, José Luis
reconocieron al sustituto y al retenedor como figuras distintas; cfr. Merino Jara, Isaac y Serrano González de Murillo, José Luis.
“La elusión del pago de cantidades a cuenta
Carla Mares Ruiz
pueda estar obligado al cumplimiento de otros deberes o
prestaciones, es esencial que sea deudor de la obligación tributaria; pues, por
esta razón, puede ser calificado por la ley como sujeto pasivo. No sería sujeto
pasivo sustituto, entonces, quien sustituyera al contribuyente en el
cumplimiento de una obligación que no le es típica y propia, como es el caso de
la obligación tributaria definitiva. Por ello, aun cuando la doctrina no
tuviese resuelta esta cuestión de manera unánime, no cabría calificar al
retenedor del IRPF o del IS como un sustituto del contribuyente38.
Para otros, las discrepancias no se
situaban tanto en los elementos que definían cada figura como en resaltar, con
más o menos intensidad, aspectos comunes o distintos entre ambas. Se puede
poner énfasis en que estamos ante dos obligados tributarios que responden a una
obligación propia, con fundamento en un deber de contribuir ajeno —pues éste
corresponde al contribuyente—. O, por el contrario, se puede destacar que la
obligación tributaria de ingreso que tiene el sustituto se corresponde con la
obliga-ción tributaria principal, quedando el contribuyente al margen de
cualquier relación posterior con Hacienda; mientras que en la retención, la
obligación del retenedor es accesoria respecto de la principal, siguiendo ésta
a cargo del contribuyente y de la cual responderá frente a la Hacienda39.
Quizá, esta tesis que reconoce al sustituto del
contribuyente como verdadero su-jeto pasivo —es decir, como quien debía cumplir
prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria— encajaba
perfectamente con los impuestos reales, puesto que todas aquellas prestaciones
se desprendían de un impuesto liquidado; con lo cual, resultaba lógico que la
actuación del sustituto trajera consigo todas las responsabilidades del caso.
Sin embargo, con el nuevo sistema de
imposición personal esta armónica construcción se pierde. Repasemos las notas
características del sustituto. El sustituto es designado por ley; que goza de
la condición de sujeto pasivo, pero sin ser único; y, que actúa “en lugar de”
el contribuyente para ciertos efectos. ¿Cabe predicar todo esto del retenedor?
Parece que no. Por una parte, es claro que, en ningún caso, desplaza al
contribuyente de su relación con la Hacienda; sino que desarrolla sus deberes y
obligaciones —como son retener e ingresar lo retenido— en el marco de una
relación jurídica distinta y autónoma de la obligación tributaria principal. De
otra parte, no se puede decir que el retenedor sea un sujeto pasivo de la
obligación principal; pues, en todo caso, lo es pero no de ésta sino de la
obligación a cuenta40.
de tributos
y la proyectada reforma de los delitos contra la Hacienda Pública”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 86, abril-junio 1995, pp. 283 y ss.
38
El presupuesto lógico e indispensable del derecho a retener
es que el retenedor efectúe un pago del que pueda descontar o aminorar la
cantidad retenida; por tanto, en sentido estricto, la retención podía ser una
figura autónoma, independiente de cualquier obligación tributaria del retenido.
Cfr. Simón Acosta, Eugenio, voz
“Sustituto”, en: Enciclopedia Jurídica
Básica, 1ª edición, volumen IV, Civitas, Madrid, 1995, pp. 6458-6461.
39
Véase Cencerrado Millán, Emilio. “La aplicación del principio de capacidad
económica a los pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y del Impuesto sobre Sociedades”, Revista
Técnica Tributaria, núm. 40,
enero-marzo 1998, pp. 23 y ss.
40
Un razonamiento contrario a la tesis de la sustitución se
encuentra en Alguacil Marí, Pilar. 1995, pp. 471-472.
La
naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una aproximación desde la
imposición sobre la renta
A partir de esto podía reconocerse que la obligación del
retenedor era una obli-gación distinta a la derivada de la realización del hecho
imponible; lo que le convertía, automáticamente, en un obligado, deudor o
responsable de otra obligación de naturaleza tributaria pero no contributiva.
Es decir, aun cuando el retenedor resultaba un tercero respecto de la situación
del eventual sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, podía decirse que
respecto al ingreso de la retención se configuraba una verdadera sujeción
pasiva.
Sin embargo, se planteó otra interpretación. La obligación
de realizar la prestación anticipada no recae sobre el retenedor como si se
tratara de una deuda propia, pues el hecho imponible que indica la capacidad
económica recae sobre otro sujeto. En este sentido, los requerimientos del
principio de capacidad económica se determinan respecto al contribuyente, no
respecto al retenedor; sin que esto signifique que las retenciones estén al
margen de los principios de justicia tributaria.
Como
no puede negarse que el retenedor es deudor en nombre propio y que está
obligado a realizar la prestación por haber abonado rentas sujetas al impuesto,
se habla de la coexistencia de dos presupuestos de hecho: la obtención de
rentas que pueden dar lugar a la realización del hecho imponible del impuesto y
el abono de rentas sujetas a ese impuesto. Y cada uno de ellos tiene un deudor
distinto. El perceptor de rendimientos sería el deudor subsidiario y el
retenedor sería el deudor principal.
Se
intenta así un nuevo modo de encajar la configuración real del retenedor a la
del sustituto. No cabe sustituir a un contribuyente aún inexistente; por tanto,
el retenedor es un sustituto del deudor originario de una obligación
tributaria, en cuanto realizador del presupuesto de hecho del que ella deriva.
Se ensaya, entonces, esta fór-mula: el retenedor sustituye al perceptor de
rentas sujetas al impuesto en la obligación de realizar una prestación
pecuniaria provisional a título de tributo con anterioridad a la realización
del hecho imponible, asumiendo el deber de detraer, con ocasión del abono de
ciertas rentas, ese gravamen anticipado e ingresarlo al Tesoro, cumpliendo
además las prestaciones formales que acompañan tal obligación tributaria41.
Si la ley debe ser observada tanto por el contribuyente como
por la Administra-ción42, se entendía que la idea del
sustituto viniese justificada en cuanto correspondía al deudor de las rentas, y
no al acreedor de las mismas, pagar el impuesto —por decirlo de algún modo— que
las gravaba. Las partes no podían obviar el procedimiento que-rido por el
legislador ni la Administración podía dirigirse, en primer término, contra el
contribuyente para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria. Además,
la calificación del retenedor como sustituto —por parte no sólo de la doctrina
sino tam-
41
42
Ésta fue la
argumentación y construcción teórica propuesta por Collado Yurrita, Miguel Ángel.
1992, pp. 11-12; sin embargo, muchos de sus razonamientos ya habían sido
formulados por Ferreiro Lapatza, José Juan. 1979, pp. 61 y ss. Este último autor, años más
tarde, también calificará al retenedor como sujeto pasivo de una obligación
tributaria distinta de la llamada obligación tributaria principal, aunque con
ciertos matices que lo distanciaban del planteamiento de Collado; cfr. Ferreiro Lapatza, José Juan.
1991, pp. 477 y ss.
Siguiendo a Uckmar, Víctor la
norma tributaria tiene carácter cogente incluso frente al Fisco; cfr. Uc-kmar, Víctor. “Del
sostituto d’imposta”, Diritto e
pratica tributaria, volume XV, 1940-XVIII, p. 117.
Carla Mares Ruiz
bién de los tribunales43 y de la
Administración44— respondía a la posición jurídica
que ocupaba en relación con el sujeto pasivo45.
Para finalizar este repaso de las
distintas argumentaciones que se suscitan en torno a la asimilación del
retenedor y sustituto, podemos señalar, a modo de resumen, como una primera objeción
a esta tesis la siguiente: aun cuando el Impuesto sobre la Renta sea un
impuesto periódico, la renta sujeta es la renta neta y ésta se determina al
finalizar el período impositivo. Es en ese momento, y no antes, cuando se
verifica la realización o no del hecho imponible. De ahí que el devengo del
impuesto sea equivalente al nacimiento de la obligación tributaria desde el
punto de vista temporal; por tanto, mientras el devengo no se verifique, no se
puede afirmar que exista ni la obligación ni la capacidad económica que exige
el impuesto.
Esto no significa, de ningún modo,
desconocer que en el supuesto planteado —en el que no hay obligación de
presentar declaración-liquidación y no se presenta comunicación solicitando
devolución—, los pagos a cuenta ingresados resulten ser la única cantidad que
el sujeto pasivo satisface por impuesto y con la que contribuye al
sostenimiento de las cargas públicas. No obstante, admitir esto no implica
aceptar que esto ocurra porque se realiza el hecho imponible. Justamente, por
ello, queda a salvo el derecho que tiene el sujeto para solicitar y obtener el
exceso que pudiese resultar entre tales pagos y lo que le correspondería pagar
de acuerdo con la capacidad económica manifestada en el hecho imponible.
Una segunda objeción, que conecta con la anterior, es que la
retención no puede ser una sustitución por la sencilla razón de que no existe
obligación alguna en la que sustituir o ser sustituido, pues no se ha devengado
la obligación tributaria principal46. Si la esencia de la sustitución
radica en desplazar al contribuyente de la relación jurídica, no parece que la
retención respete esta exigencia, pues de hecho no se rompe la relación
contribuyente-Hacienda. Esto es así porque pueden existir otros componentes de
la renta distintos a los sometidos a retención; y, en último término, aunque
todo estuviese comprendido dentro de los pagos a cuenta, resulta que nos
hallamos frente a un impuesto
43
Es contundente la identificación entre retenedor y sustituto
del contribuyente que se encuentra en la sentencia del Tribunal Supremo español
de 27 de mayo de 1988, donde se afirma que el retenedor retiene e ingresa “una
cantidad a cuenta” del impuesto de un tercero, mientras que antes era el
sustituto del contribuyente quien retenía e ingresaba precisamente “el impuesto”
de un tercero. De la lectura de este pronunciamiento parecía que, además del
carácter del ingreso a cuenta o definitivo, tan sólo se había producido un
cambio en la denominación del sujeto obligado a efectuarlo. Comentando esta
sentencia del Supremo, Banacloche Pérez, Julio señala que estas erróneas calificaciones vertidas
por los tribunales hallan su causa, principalmente, en el régimen sobre
retenciones contenido en la regulación del impuesto sobre la renta, que arrastraba
aún conceptos provenientes de los antiguos impuestos de producto; cfr. Banacloche Pérez, Julio. “Una
reflexión sobre el régimen de retenciones”, Impuestos,
tomo I, 1996, p. 205.
44
Véase en este sentido la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Central (TEAC) de 9 de febrero de 1989.
45
Sobre los intentos de asimilación del retenedor al sustituto
previsto en la LGT de 1963, véase Alguacil Marí, Pilar.
1995, pp. 429-476.
46
Cfr. Palao Taboada, Carlos. 1997, p.
273. Este autor admite que, cuando opera la presunción de retención, el retenedor queda equiparado al sustituto.
La naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una
aproximación desde la imposición sobre la renta
subjetivo,
en el que no pueden olvidarse las circunstancias personales y familiares del
contribuyente47. Por esto, el sujeto que soporta la
retención se mantiene como sujeto pasivo del impuesto: debe declarar y
autoliquidar, pagando —si es el caso— el exceso de la cuota sobre las
cantidades retenidas48.
De estos argumentos se desprende que el retenedor no puede
ser, en sentido técnico-jurídico, un sustituto49. Faltan los requisitos legalmente
exigidos para la sustitución. Al cobrarse, por ejemplo, los rendimientos de
capital o trabajo no se realiza ningún hecho im-ponible ni surge obligación
tributaria alguna; entonces, es imposible que el retenedor pueda realizar a
favor de la Administración, una prestación material o formal, que teóricamente
sea debida por un obligado que no existe. En consecuencia, los montos retenidos
e ingresados no podían ser cuotas tributarias debidas por quienes soportaban la
retención50.
Es más, podemos decir que a diferencia de lo que ocurre en
el fenómeno sustitu-torio —que también alberga una duplicidad de presupuestos
de hecho—, la interacción de normas que vinculan los pagos a cuenta y el pago
del impuesto no da lugar a una sola obligación tributaria51. Por el
contrario, se registran dos obligaciones distintas y con efectos jurídicos,
ciertamente, independientes como veremos más adelante.
3.
Vinculación
entre obligación principal y obligación a cuenta
El ingreso de lo retenido ¿se efectúa en concepto de pago o
de ingreso a cuenta? Esta pregunta plantea dos posibles respuestas que marcan
dos modos de concebir la obligación de retener. De un lado, si el ingreso
constituye un pago, en el sentido estricto del término, la retención se perfila
como una obligación autónoma. Si, por el contrario, tal ingreso constituye sólo
un ingreso a cuenta, se entiende que hay una obligación principal y que con la
retención se cumplimenta una obligación accesoria de aquélla. El concepto del
ingreso determina, entonces, la configuración de la obligación. En este sentido
la doctrina ha intentado dar respuesta a las siguientes preguntas: ¿qué implica
que un ingreso se efectúe como pago a cuenta? y ¿qué sentido tiene dentro del
engranaje impositivo el cumplimiento de esta obligación?
A. Pago anticipado y obligación
accesoria
La idea de obligación accesoria y pago anticipado del
impuesto sugiere el siguiente esquema: una vez cumplida la obligación principal
—entiéndase, obligación tributaria—,
47
Este
argumento lo desarrolla la sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha de 25 de
noviembre de 1993.
48
En esta línea se expresan Malvárez Pascual, Luis Alberto
y Sánchez Pino, Antonio José.
1995, pp. 6-12.
49
Resultan interesantes las consideraciones sobre la
independencia de los presupuestos de hecho de ambas obligaciones que se
encuentran en Simón Acosta, Eugenio; Lozano Serrano, Carmelo, Falcón y Tella, Ramón y Casado Ollero, Gabriel. 1990, pp. 30 y ss.
50
Cfr. Sainz de
Bujanda, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero, 9ª
edición, Universidad Complu-tense, Madrid, 1991, pp. 250-256.
51
En la sustitución ambos presupuestos de hecho se realizan de
modo instantáneo: la activación del primero impulsa de inmediato la activación
del segundo, de modo que los efectos jurídicos surgen al unísono; naciendo, a
la vez, la obligación tributaria para el sustituto y el contribuyente. Véase al
respecto Alonso González, Luis Manuel. 1992, pp. 159-164.
Carla Mares Ruiz
aquella otra ya no sería exigible52.
Ésa es la consecuencia lógica de tal formulación si se quiere ser coherente con
su naturaleza de pago a cuenta53. Además, tal planteamiento se
presentaba como un instrumento adecuado para disminuir el riesgo del fraude y
las complejidades administrativas54.
52
Cfr. Ferreiro Lapatza, José Juan. 1979, p. 66; Sanz Gadea, Eduardo. Impuesto sobre Sociedades. Comentarios
y casos prácticos, tomo III, 3ª edición, CEF, Madrid, 1991, p. 2231. A
propósito de la consecuencia que se
sigue de admitir el carácter accesorio de la obligación de retener, cabe
señalar que ésta es admitida por el Tribunal Supremo español, aun cuando no se
exprese una clara adhesión a esta tesis. El FJ 9.º de la sentencia de 5 de
marzo de 2008 señala “que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención
(obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra,
obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia
cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que
depende o la obligación que garantiza”. Como se ve, se acepta la consecuencia
pero sin tomar partido por una de las posiciones que intentan explicar la
naturaleza jurídica de este instituto. Esto mismo es reconocido por la
sentencia del TS de 27 de febrero de 2007 al afirmar, en su FJ 10º, que “[l]a
doctrina sobre la naturaleza de la retención no es uniforme ni unánime: Desde
quienes la consideran como una obligación accesoria de otra principal, pasando
por obligación dependiente de otra, hasta obligación en garantía del
cumplimiento de otra. Parece evidente, que cualquiera que sea la naturaleza, es
imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la
obligación de la que depende, o, la obligación que garantiza”.
53
Esta idea alcanzaría también al ingreso a cuenta y al pago
fraccionado: se consideran pagos anticipados, en tanto que no dejan de ser vías
alternativas que el legislador prevé para cuando la retención no puede
practicarse. Cfr. Alonso González, Luis Manuel. 1992, pp. 249-251; Sanz Gadea, Eduardo. “Retenciones
en el IRPF”, Revista de Contabilidad y
Tributación, núm. 113-114, agosto-septiembre 1992, pp. 18-21.
54
No obstante, en la sentencia de 5 de marzo de 2008, antes
citada, como en la de 27 de febrero de 2007, el TS señala que el planteamiento
justificativo de la retención al retenedor es correcto: “la naturaleza autónoma
de la obligación de retener que no puede confundirse con la que pesa sobre el
contribuyen-te, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo
cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso pertinente con
independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las
rentas (A tal fin se razona con la conexión e independencia resultante de los
artículos 10 y 36 de la Ley 44/1978)”, pero exige que se le incardine en la
dinámica temporal de liquidación del impuesto. Por eso —continua la sentencia
de 27 de febrero— “la obligación del retenedor, como prescribe el artículo 10
de la Ley 44/78 opera sobre parámetros propios. La del artículo 36.1 lo hace
sobre otros parámetros distintos, e incide sobre destinatario distinto, en este
caso el sujeto pasivo del impuesto. En las hipótesis de desajuste entre lo que
hizo el retenedor y lo que se debió hacer la Ley regula los mecanismos
correctores pertinentes, que los preceptos citados recogen. Pero el supuesto
que nosotros estamos decidiendo no es éste y hay que subrayarlo para no inducir
a confusiones”. Y anota seguidamente, “la hipótesis que aquí se contempla
supone coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el
retenedor y el sujeto pasivo. El retenedor ha creído que ha practicado
correctamente la retención (en este caso no ha retenido porque creía que no
debía hacerlo). Por su parte, el sujeto pasivo no ha hecho uso de las
facultades que el artículo 36 de la Ley le confiere por entender (como el
retenedor) que su actividad no estaba sujeta a retención. La discrepancia se
produce más tarde. Cuando ya la obligación principal está liquidada por el
sujeto pasivo. Cuatro años después. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la
retención que se ha practicado que es la hipótesis que contempla el artículo
36.1 de la Ley. Es la Administración quien toma esa iniciativa, pero obviando
el trascendental hecho de que la deuda principal ha sido pagada”. Los hechos
litigiosos, por tanto, escapan a las previsiones fácticas que el artículo 36.1
y 10 de la Ley contemplan. “En primer término, porque la liquidación de la
deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los
preceptos citados. En segundo lugar, porque ha existido coincidencia en los
parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el
retenido, lo que no ocurre en los textos mencionados que contemplan y se
sustentan en la discrepancia de retenedor y sujeto pasivo sobre el “quantum” de
dichos parámetros. Finalmente, y este punto es cardinal, la obligación
principal se ha extinguido (al menos no consta discrepancias sobre ella) a
conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración).
Claramente se comprende que la actuación de la Administración altera
La naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una
aproximación desde la imposición sobre la renta
En su momento, parte de la doctrina se resiste a sumarse a
la tesis de la accesorie-dad, pues resulta difícil compartir el presupuesto y
las consecuencias que se derivan de ella. La crítica que plantean gira en torno
a la definición misma de obligación accesoria; esto es, que depende de la
previa existencia de otra. Pues, en sentido técnico, si bien ésta tiene un
presupuesto de hecho autónomo, guarda relación directa con una obligación
tributaria ya realizada, sin cuya existencia sería imposible el nacimiento
mismo de la obligación accesoria. En el caso de la retención, evidentemente, el
supuesto de hecho que la origina no deriva de una obligación preexistente sino,
en todo caso, futura e incierta55.
El nacimiento de la obligación de retener está en conexión,
sin duda alguna, con la obligación tributaria principal; pero no en los
términos antes formulados. Quizá, en un primer momento, quienes formulan la
relación de accesoriedad entre ambas obligaciones, buscan resaltar el carácter
instrumental de los pagos a cuenta. La retención, siguiendo la configuración
expuesta, goza de naturaleza jurídico-tributaria. En consecuencia, el crédito
del ente público frente al retenedor se califica de tributario, aplicándosele
el régimen específico correspondiente en lo que se refiere a exigibilidad,
garantías, formas de pago y de extinción. La relación retenedor-contribuyente
es, también, tributaria: sus controversias se plantean ante la Administración
financiera; y, al ser el acto de retención recurrible en vía administrativa, se
le reconoce, a estos efectos, como acto de gestión.
Dentro de esta concepción de la retención, algunos —dejando
a un lado el término “pago a cuenta”— prefieren hablar de un pago en la “cuenta
corriente fiscal” del accipiens.
Puesto que el accipiens no recibe un
pago parcial del rendimiento que se le debe, sino que recibe un pago total,
dividido en una parte líquida y otra “mediante anotación en cuenta”. Esta
última parte se compensará cuando se liquide la obligación tributaria
principal, de donde resultará una cuota diferencial positiva o negativa56.
Hay quienes, en esta línea, otorgan naturaleza jurídico-pública de cuenta
corriente a la retención y al ingreso a cuenta, de modo que cada ingreso por
tales conceptos viene a constituir una especie de “abono” que será compensado
con el “cargo” de la futura cuota líquida del impuesto57.
Otros, por su parte, en el intento de formular teorías
intermedias sobre la natu-raleza del ingreso, entienden la retención como un
pago “parcial” de la deuda tributaria, que genera un derecho de deducción en la
obligación tributaria; pero reconociendo, al mismo tiempo, que es un pago “definitivo”
de la propia obligación a cuenta a la que
de modo
radical el estado de cosas existente al amparo de un hipotético cumplimiento
imperfecto de la obligación que pesaba sobre el retenedor”.
55
Cfr. Soler Roch, María Teresa. “Notas sobre la configuración de las
obligaciones y deberes tributa-rios con especial referencia al Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas”, Revista
Española de Derecho Financiero,
núm. 25, enero-marzo 1980, p. 17; Checa González, Clemente. 1999, p. 346.
56
Cfr. Pont Clemente, Joan
Francesc. “En torno al supuesto deber de ingresar en el Tesoro
«retenciones imaginarias» calculadas
sobre rendimientos estimados del capital”, Revista
Técnica Tributaria, núm. 8, 1990, p. 36.
57
Sobre esto pueden verse los comentarios de Clavijo Hernández, Francisco.
Curso de Derecho Tri-butario. Parte
Especial. Sistema tributario: los tributos en particular, en: Ferreiro
Lapatza, José Juan y otros, 18ª edición, Marcial Pons, Madrid, 2002, pp. 397-398.
Carla Mares Ruiz
responden. Así, la relación entre ambas obligaciones
responde a una especie de “cuenta corriente fiscal”, donde la primera se va
compensando con las segundas a efectos de determinar la cuantía final a pagar
al Tesoro o a devolver al contribuyente, según sea el caso58.
La imagen de “cuenta corriente” fue
utilizada anteriormente por D’Amati para explicar la realidad única que
constituye el tributo, y que queda fragmentada tras la tesis de Fedele.
Así, volviendo al esquema tradicional de la relación jurídica, donde hay una
sola obligación tributaria, incluye los ingresos anticipados dentro de la
es-tructura del tributo. Reconoce una única obligación compleja, compuesta de
diversas prestaciones que forman un conjunto unitario, sin que ninguna pueda
calificarse de accesoria o instrumental: tanto los ingresos anticipados como la
obligación principal componen, conjuntamente, el tributo59.
Por tanto, si los planteamientos antes expuestos recurren al esquema de la
cuenta corriente, no sólo queriendo hacer uso del nombre de un mecanismo que
les puede resultar útil para explicarse sino con el trasfondo que D’Amati
hace explícito, quedarían muy lejos de quienes proponen la accesoriedad, sin duda
alguna.
Se registra, también, alguna propuesta que intenta salvar
las aporías que presenta la tesis de la obligación accesoria. Pensamos, ahora,
en el planteamiento de Fedele. Este autor —partiendo de que el ingreso anticipado se
legitima por el presupuesto mismo que lo origina— señala que la obligación a
cuenta es una obligación distinta e independiente de la obligación principal,
que aún no nace. De este modo, dicha obligación se cumple y se extingue en el
momento mismo del ingreso; aunque después incida en el posterior desarrollo del
procedimiento impositivo a través del cual se realiza el tributo.
Si la anticipación es obligatoria,
como es el caso de los pagos a cuenta, la conclusión a la que llega Fedele
es que el tributo se satisface, entonces, mediante el cumplimiento de distintas
prestaciones patrimoniales en relación con el mismo hecho imponible; siendo
posible que algunas de estas prestaciones surjan antes que aquél se realice. De
este modo, los ingresos que se anticipan excluyen el nacimiento de la
obli-gación tributaria en dichos importes60.
Esta tesis intenta conciliar “autonomía” y “conexión” entre
obligación a cuenta y obligación principal; pero, en nuestra opinión, no
termina de ser del todo satisfactoria, especialmente, en lo que respecta a la
reflexión final. El presupuesto del que partimos para hacer la siguiente
observación es que cuando se ingresan los pagos a cuenta no estamos ante un
supuesto de pago anticipado (solutio ante
diem) o de extinción parcial de la obligación tributaria principal. Sólo
cabe hablar de pago de una obligación cuan-
58
Ésta es la tesis que sostiene Gorospe Oviedo, Juan
Ignacio. La deuda tributaria básica,
Marcial Pons, 2000, pp. 189-190.
59
Cfr. D’Amati, Nicola. Teoria e critica del Diritto finanziario. Aspetti del raporto tra
riflessione giuridica e istituzioni finanziarie, Cacucci, Bari, 1981, pp.
32 y ss. Una crítica a la tesis sostenida por este autor se encuentra en Alguacil Marí, Pilar. 1995, pp. 538-539.
60
Cfr. Fedele, Anna. “La teoría del procedimiento
de imposición y la denominada «anticipación del tributo»”, Revista de
Derecho Financiero y Hacienda Pública, volumen XXIV, núm. 114,
noviembre-diciembre 1974, pp. 1743 y ss.
La
naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una aproximación desde la imposición
sobre la renta
do
ésta existe y sólo está obligado al pago un sujeto determinado, en relación con
una obligación tributaria preexistente. En este sentido, no parece que el
ingreso anticipado excluya el nacimiento de la obligación tributaria en ese
importe; esto supondría desco-nocer el carácter provisional que tiene tal
ingreso. ¿Cómo explicaríamos, entonces, el procedimiento de deducción o
devolución?
Entre unas y otras formulaciones hay quienes proponen,
también, que la reten-ción y los demás pagos a cuenta no son más que una forma
tipificada de recaudar los impuestos en los que se aplican61.
A nuestro modo de ver, esta definición contaba con el respaldo de la historia
que precede a los mecanismos de detracción dentro del orde-namiento jurídico;
asimismo, encajaba perfectamente con la finalidad a la que sirven y, por
último, tenía el mérito de dar una explicación adecuada respecto al vínculo que
existe con la obligación principal. Sin embargo, entendemos que esta tesis —al
afirmar que los pagos a cuenta no son más que una forma de recaudación— nos
reconduce a la idea de una forma de pago anticipado; por lo que sería
merecedora de las mismas críticas que sobre ella se pudieran formular.
Como se ve, la accesoriedad de la obligación a cuenta y el título
por el cual se efectúa el ingreso que deriva de su cumplimiento son ideas que
van íntimamente enla-zadas. Hasta aquí hemos expuesto, sobre todo, las críticas
vertidas en torno al carácter accesorio. Veamos ahora qué objeciones se
plantearon a la tesis del ingreso como pago anticipado de la obligación
principal; no sin antes advertir que, a veces, resulta difusa la línea que
distingue los argumentos dados para uno y otro caso.
En primer lugar, cabe señalar que un importante sector de la
doctrina italiana se opone, tempranamente, a la tesis que configura la
retención a cuenta como un pago parcial del impuesto. El argumento que se
esgrime es, fundamentalmente, que en el momento en que se efectúa la retención
hay una incertidumbre objetiva acerca de la existencia de la obligación que
debería extinguirse mediante ese pago.
Bosello apunta que si bien se puede
reconocer en la retención a cuenta una conexión estrecha con el impuesto, el
término “a cuenta” en relación con el impuesto puede entenderse cierto desde un
punto de vista económico más no jurídico. En sentido técnico, el importe de la
retención no puede considerarse como a cuenta del impuesto ya que la relación
que le da nacimiento aún no existe62.
Por
su parte, Berliri pone de relieve que, en sentido propio, el ingreso del
im-porte retenido no parece ser un pago a cuenta puesto que cuando el obligado
a retener ingresa al Tesoro una parte de la cantidad debida a su acreedor, se
desconoce aún si éste será deudor del Fisco por el impuesto correspondiente; e,
incluso si lo fuera, no se
61
62
Codoni, tras un
análisis de la normativa italiana, afirma que la retención en la fuente no es
más que una modalidad de recaudación de los impuestos directos; cfr. Codoni, Maurizio. Ritenute alla fonte e sostituti d’imposta, 2ª edizione, EBC, Milano,
1994, p. 5. Véase también Alguacil
Marí, Pilar.
1995, p. 425.
Por ello,
precisa que más que “di acconto” se
debería hablar de retención “in conto”.
Véase al respecto Bosello, Francesco. La
ritenuta d’acconto, Coop. tipografica editrice Galeati, Imola, 1967, pp.
110-111; y, Il prelievo alla fonte nel
sistema della imposizione diretta, Cedam, Padova, 1972, p. 207.
Carla Mares Ruiz
podría saber en ese momento el monto de su deuda63.
Cabe, por tanto, que al finalizar el período impositivo no se registre el
nacimiento de la deuda tributaria, en cuyo caso el Estado debería restituir la
cantidad ingresada a propósito de la retención. Esto pone en evidencia que la
retención no se constituye, de ninguna manera, como un pago anticipado y
definitivo. No puede configurarse como un pago “a cuenta” destinado a extinguir
una deuda tributaria puesto que todo hecho solutorio presupone necesaria-mente
la existencia de una deuda a extinguir64.
Tiempo atrás y en torno al tema del
gravamen de los redevances —que,
utilizando el término galo, se discute en Italia alrededor de la década de los
años sesenta— algunos entendieron que la retención a cuenta era por definición
una modalidad de pago parcial del impuesto65. En esta
línea, el pago a cuenta no constituía un pago autónomo sino que se encuadraba
en un debito d’imposta.
Al paso de esta afirmación, Bosello
precisa que ésta sólo podía ser parcialmente cierta —o, si se prefiere, cierta
pero no en un sentido técnico—. Entre otras razones alega que, en el caso en
cuestión, se observa que el presupuesto de hecho no se produce antes del
momento en que se está obligado a efectuar la retención; incluso, puede no
producirse jamás. En este sentido, es que se puede afirmar que cuando el obligado
a retener cumple con pagar lo que debe, no cumple —ni en todo ni en parte— con
una obbligazione d’imposta en lugar
de otro, porque ésta aún no existe66.
Todas estas objeciones motivan que
esta tesis se vaya dejando de lado paulati-namente. Hay quienes, sin un
planteamiento o solución clara, esbozan simplemente que no era ésa la
naturaleza que correspondía a los pagos a cuenta67; otros,
optan por seguir el camino de nuevas propuestas que releguen al pasado la
teoría del pago a cuenta como obligación accesoria y del ingreso que se efectúa
como pago anticipado de la obligación principal68.
63
Cfr. Berliri, Antonio. Principi di Diritto tributario, volume
II, Giuffrè, Milano, 1972, pp. 79-82; y,
Corso istituzionale di Diritto tributario, volume I, 2ª edizione, Giuffrè,
Milano, 1985, p. 246.
64
Cfr. Berliri, Antonio. “Considerazioni in tema
di ritenuta d’acconto”, Giurisprudenza
delle imposte, 1982, p. 1400.
65
Cfr. Capaccioli, Enzo. La tassazione delle redevances,
Giuffrè, Milano, 1967, pp. 9 y ss.; también puede verse Berliri, Antonio. “Sulla tassazione delle redevances”, Giurisprudenza delle imposte, 1959, pp.
735-764. Años más tarde Bosello analiza este tema, cfr. Bosello, Francesco. 1972, pp. 209 y ss.
66
De ahí que la relación entre el retenedor y el Estado sea
distinta y autónoma del rapporto d’imposta
que pueda surgir entre el sujeto que soporta la retención y el Estado. Cfr. Bosello, Francesco.
1967, pp. 116-118, 121.
67
Hay quienes se oponen a ese carácter accesorio que algunos
atribuyen a las obligaciones a cuenta; véase en este sentido Soler Roch, María
Teresa. 1980, p. 28.
68
Cfr. Merino Jara, Isaac y Serrano González de Murillo, José Luis. 1995, pp. 283-286. Estos
autores sostienen que los pagos a
cuenta no constituyen un pago de la obligación tributaria, puesto que tal
obligación aún no existe; en este sentido, no cabe hablar de una realización
anticipada o parcial del hecho imponible de la obligación tributaria. Sin
embargo, no resulta impropio hablar de “pago”: con los pagos a cuenta se
realiza un pago liberatorio de una obligación que podría entenderse como una
prestación patrimonial distinta.
La naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una
aproximación desde la imposición sobre la renta
B. Ingreso en concepto de garantía
de la obligación principal
Los argumentos que hacen dudar de la propuesta que presenta
el ingreso del importe de la retención —o del pago a cuenta en general— como un
pago parcial de la deuda tributaria, deja abierta la pregunta sobre cuál es el
título por el cual el Estado adquiere tales cantidades. Si fuera como un pago,
el Estado las adquiriría a título defi-nitivo; pero no siendo esto así, según
lo expuesto líneas precedentes, se plantea —aún dentro del marco de la
obligación accesoria— la tesis del ingreso a título de garantía.
En efecto, el carácter garantista de los pagos a cuenta se
ha mostrado, en repe-tidas ocasiones, como un elemento clarificador de la
cuestión. Frente a la idea de que el ingreso que se deriva de la obligación a
cuenta se efectúa en concepto de pago, hay quienes sostienen que tal ingreso se
realiza en concepto de garantía. Como es lógico, el carácter accesorio de la
obligación a cuenta respecto a la principal viene implícito en esta formulación
y, a su vez, resulta compatible con la autonomía de los presupuestos de hecho
que puedan presentar ambas obligaciones6970.
La obligación a cuenta no constituye la obligación
tributaria principal —pues carece de naturaleza contributiva—, pero viene
definida en relación con ésta. Y si, en concreto, se detiene la mirada sobre la
finalidad de estos pagos se puede reconocer su naturaleza caucional. Esto viene
reforzado, ciertamente, por la estructura misma de su presupuesto y las
circunstancias que concurren en el momento de cuantificarlos, que guardan
estrecha relación con los criterios que el legislador ha previsto para medir la
capacidad económica de los sujetos pasivos en relación con el impuesto
correspondiente, cuyo pago se quiere asegurar de algún modo. La retención y su
correspondiente ingreso se efectúan en concepto de garantía del total
cumplimiento de una obligación tributaria futura y eventual71.
En la doctrina italiana se registra un amplio desarrollo de
la idea que gira en torno al carácter garantista de los pagos a cuenta. Berliri,
tras analizar la relación entre el Estado y el sujeto que soporta la retención,
sostiene que la retención cumple una función cautelar. En efecto, la suma
pagada por el retenedor o es descontada del impuesto que debe pagar el retenido
o le es reembolsada a éste en la parte que exceda al impuesto que debe pagar.
Tal incertidumbre sobre el uso que se hará de tal suma, los precedentes
históricos de este instituto, así como la justificación de su continua
69
Cfr. Ferreiro
Lapatza, José Juan. 1979, p. 67; Elizalde y Aymerich, Pedro De,
1983, p. 346; Ferreiro Lapatza, José Juan. 1991, p. 479. Estos autores, si bien con
matices distintos, coinciden en reconocer que mediante la retención se
establece una garantía de la obligación tributaria principal, respecto de la
cual aquélla aparece configurada como obligación accesoria.
70
En el ámbito jurisprudencial se registran ciertos
pronunciamientos que corroboran esta tesis. El TSJ de Extremadura, en sus
sentencias de 1 de diciembre de 1992 y de 22 de julio de 1996, a propósito del
rechazo que le merece la tesis de la naturaleza iuris et de iure de la presunción de retención, objeta que quien
acepte de tal modo dicha presunción, desnaturaliza la esencia del impuesto al
cambiar al sujeto pasivo de la relación tributaria y convierte en un verdadero
impuesto que grava al retenedor lo que es una mera garantía de su ingreso.
71
Sobre esto puede verse Casado Ollero, Gabriel. 1979, pp. 73-83.
Carla Mares Ruiz
difusión en el sistema tributario italiano, demuestran
claramente —en opinión de este autor— la función típicamente cautelar que tiene
la retención a cuenta respecto a la recaudación del tributo72.
Bajo estos postulados, plantea la tesis del depósito irregular; aceptando, no
obstante, que pudiera hablarse más específicamente de caución. Esta idea se
construye a partir de la premisa que el mecanismo de la retención a cuenta, por
su compleja estructura, posee las características de una obligación cautelar73.
En esta misma línea, Bosello
—entendiendo también que el ingreso a cuenta tiene una función de garantía— se
inclina por la tesis que define a la retención como una caución legal; esto es,
que se constituye directamente por voluntad de la ley. Precisa que la nota
común a toda forma de caución es el carácter eventual e indeterminado de la deuda
que se quiere garantizar; hecho que se observa claramente en la retención, pues
cuando el retenedor ingresa el importe retenido, el debito d’imposta del contribuyente es aún eventual e indeterminado74.
Bosello llega a
esta conclusión después de haber analizado y comparado la cau-ción con figuras
afines, como la prenda irregular y el depósito irregular. Señala, además, que
lo característico de este ingreso —o mejor, de esta caución legal— en la
retención a cuenta, es que viene prestado, no por el eventual deudor del
impuesto, sino por un tercero en nombre propio aunque por cuenta ajena. En
efecto, el retenedor no presta la caución con sus propios medios sino con los
del eventual deudor del impuesto, siendo así una suerte de mandatario legal75.
En la doctrina española hay quien encuentra ciertas
contradicciones en la pro-puesta de Bosello: no parece compatible la autonomía
e independencia que se predica de la obligación de retención y su asimilación a
una garantía legal. Puesto que ello conlleva, necesariamente, la aceptación de
una relación de accesoriedad y dependencia respecto de la obligación principal
que viene a asegurar76. Sin embargo, siguiendo el pensamiento de Bosello, la
distinción entre credito d’imposta y
caución se reconoce desde el primer momento; entendiendo que hay entre ambos
una clara independencia: tienen causa y efectos distintos y crean, por tanto,
distintas relaciones jurídicas77.
Otro punto de inflexión que se
observa a la tesis de Bosello es que la garantía se constituye
con la simple práctica de la retención; su ingreso sólo da lugar al “crédito
del impuesto”78. Al respecto podemos afirmar que la
consideración de Bosello se ajusta a lo previsto en la
legislación que comenta: la ley no conecta el credito d’imposta del eventual contribuyente a la efectiva
constitución de la caución —esto es, al ingreso
72
Cfr.
Berliri, Antonio. 1982, p. 1400.
73
Cfr. Berliri, Antonio. 1985, pp. 151, 246.
74
Cfr. Bosello, Francesco. 1967, p. 127. Este
autor hace notar que a diferencia de la caución, el depósito no siempre cumple una función de garantía; y esta
distinción es válida aun cuando en materia tributaria el legislador haya
utilizado indistintamente estos términos para indicar el mismo concepto de
garantía.
75
Cfr. Bosello, Francesco.
1967, pp. 126-127.
76
Cfr. Palao Taboada, Carlos. 1968, p.
272.
77
Cfr. Bosello, Francesco, 1967. pp. 106-107.
78
Cfr. Palao Taboada, Carlos. 1968, pp. 272 y ss.
La naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una
aproximación desde la imposición sobre la renta
del
importe retenido— sino a la simple realización de la retención. Este último
hecho es lo que determina que, para el sujeto que sufrió la retención, la
caución se entienda ya prestada79.
De otra parte, siguiendo con la doctrina italiana, Fedele
—apartándose de las tesis comentadas— argumenta que la caución en dinero
respecto a una específica obligación pecuniaria futura y eventual se traduce
siempre en un pago con eficacia traslativa y función satisfactoria, que excluye
el sucesivo nacimiento de la obligación a cargo de quien lo efectúa. Por
consiguiente, la obligación de constituir la “caución” se traduce en una pura y
simple obligación de “dar” la supuesta caución, de suerte que queda satisfecho
el interés del ente impositor a la percepción de la suma en sí80.
Después de este breve repaso de los argumentos que explican
la tesis del ingreso a cuenta como garantía, pasamos a exponer las
observaciones que se le han formulado. Todas ellas parten de un mismo
presupuesto: se reconoce la finalidad de garantía en los pagos a cuenta, pero
entendida siempre en términos lógicos, no en sentido estrictamente jurídico. Es
decir, en tanto que el carácter anticipado de estos ingresos facilita
informa-ción a la Administración y dota de liquidez al Fisco puede decirse que
garantiza —de forma amplia y genérica— la realización de un crédito tributario,
cuyo sujeto pasivo se distingue claramente del retenedor81.
A partir de este postulado inicial, hay quien sostiene que
debe hablarse de una obligación tributaria a cuenta que se configura en virtud
de dos notas características: una, la dependencia, que se pone de manifiesto en
sus efectos, —necesariamente referidos a la obligación tributaria principal que
puede surgir en el futuro—; y, otra, la finalidad garan-tista82. Otros —alejándose
un poco más del planteamiento garantista— señalan que el mecanismo de la
retención no consiste, de forma directa e inmediata, en un aseguramiento del
crédito tributario; ni supone un derecho de persecución sobre el patrimonio del
deudor o de afección o de retención de determinados bienes, aunque conlleve,
ciertamente, un aumento de las expectativas de cobro de la deuda tributaria por
parte del acreedor83.
Como se ve, el aceptar la finalidad garantista de tales
ingresos dista mucho de considerarlos como auténticas garantías84.
Entre otras razones, porque ello supondría
79
Cfr. Bosello,
Francesco. 1967, pp. 103, 106-107.
80
Cfr. Fedele, Anna.
1974, pp. 1731, 1737-1738.
81
Pont Clemente, Joan Francesc, a propósito de la
garantía del crédito tributario y de la imposibili-dad de reconducir a ella los
pagos fraccionados, trae a colación interesantes comentarios sobre la retención
a cuenta; cfr. Pont Clemente,
Joan Francesc. El pago fraccionado de los
tributos, Marcial Pons, Madrid, 1993,
pp. 45-52. Dentro de esta posición, algunos entienden como ratio legis de los pagos a cuenta, en sentido amplio, el garantizar
la satisfacción a favor de la Administración de un crédito futuro e incierto,
que surgirá cuando se realice el hecho imponible; cfr. Merino Jara, Isaac y Serrano González
de Murillo José Luis. 1995, p. 287. Véase, también, Mories Jiménez, María Teresa. La retención a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, Marcial Pons, Madrid, 1996, p. 165.
82
Cfr. Soler Roch, María Teresa. 1980, p. 17.
83
Cfr. Martín Queralt, Juan Bautista.
1983, p. 134.
84
Al respecto resultan interesantes los comentarios de Rodríguez Bereijo, Álvaro.
1981, pp. 183, 192-194. Antes de la reforma de 1978 puede verse, también, García Añoveros, Jaime. El Impuesto
Carla Mares Ruiz
reconocer que constituyen una obligación accesoria y
diferenciada de la relación tri-butaria principal; y, en consecuencia,
reconocer la existencia de un vínculo jurídico establecido por ley, distinto de
la obligación principal pero a la que está subordinado y con la que mantiene
una relación de accesoriedad. De este modo, su existencia y vicisitudes
dependerían de la suerte que corriera la obligación tributaria principal; lo
que parece no encajar, al menos, en la dinámica misma de las obligaciones a
cuenta, según hemos venido viendo a lo largo de esta exposición85.
Además del carácter accesorio, que
resulta connatural a toda garantía, se puede apuntar otra crítica, atendiendo
al modo previsto para su aplicación. En principio, una garantía viene a cubrir
el riesgo ante un eventual incumplimiento. Siguiendo este postulado, la
Administración sólo podría disponer de las cantidades retenidas cuando el
deudor del crédito tributario no pagase la cuota resultante al final del
ejercicio. Sin embargo, no es ésto lo que ocurre en la retención: una vez
nacida la deuda tributaria se aplican, directamente, a su pago los ingresos
derivados de la detracción anticipada, que teóricamente cumplen la función de
una garantía real pero cuya ejecución no aguarda el incumplimiento del deudor86.
Al quedar establecido así el
mecanismo de aplicación, se obvia la disposición que permite al ente impositor
elegir entre la imputación de los ingresos efectuados o la exigencia de la
deuda tributaria íntegra. Esto encajaría, a nuestro entender, con la tesis de Fedele,
cuando señala que la caución en dinero se traduce siempre en un pago con
eficacia traslativa y con función satisfactoria. Lo que impediría, por tanto,
el nacimiento posterior de la obligación a cargo de quien se efectúa el ingreso87.
Un último cabo suelto —o al menos no del todo resuelto— que
encontramos en la tesis que propone las prestaciones a cuenta como garantía del
crédito tributario está referido a la obligación supuestamente garantizada. Y
es que tal obligación no existe en el momento en que se prevé la aplicación de
las detracciones anticipadas. ¿Deberíamos, entonces, admitir la posibilidad de
garantizar una obligación futura e incierta? Hay quien lo admite como posible88. A nuestro
modo de ver, la dificultad que entraña una respuesta afirmativa es que no se
trata de una obligación futura sin más, cuyo monto es aún incierto; sino que la
indeterminación de la obligación a la que se alude en este supuesto se refiere
a su propia existencia. Hecho que consideramos bastante distinto.
General
sobre la Renta de las Personas Físicas, Civitas, Madrid, 1977,
pp. 188-189.
85
Cfr. Gorospe
Oviedo, Juan Ignacio. 2000, p. 183.
86
Para explicar esta peculiar aplicación de la garantía que se
constituye mediante los pagos a cuenta hay quien, —como Palao Taboada, Carlos.
1968, p. 279— ha sostenido que se asimila al régimen de la prenda irregular,
donde lo esencial es la transferencia de la propiedad de las cosas entregadas
en garantía. Una argumentación contraria a este planteamiento se encuentra en Luchena Mozo, Gracia
María. Retenciones e ingresos a cuenta en
el Impuesto sobre la renta de las personas físicas, Ediciones de la
Universidad Castilla-La Mancha, Cuenca, 1997, pp. 160 y ss.
87
Cfr. Fedele, Anna. 1974, pp. 1737-1738.
88
El artículo 1824 del Código Civil español prevé la fianza de
deudas futuras cuyo importe no sea conocido; y, en la práctica, algunas
sentencias, han extendido el alcance de esta disposición a obligaciones no sólo
indeterminadas en su cuantía sino incluso no nacidas. Estos argumentos son
trasladados al ámbito tributario; cfr. Palao Taboada, Carlos. 1968, p. 268.
La naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una
aproximación desde la imposición sobre la renta
A propósito de los argumentos expuestos, va cobrando mayor
fuerza la con-sideración de la especial naturaleza de la obligación tributaria
y el particular interés jurídico que a través de ella se protege. Ello explica
que el ordenamiento jurídico haya implementado una serie de medidas para
asegurar la efectividad de la exacción tribu-taria y que el cumplimiento de los
tributos haya sido, y sea, un objetivo prioritario de la Administración, en
orden a las implicaciones que trae consigo en relación con la cobertura de los
gastos públicos.
En este sentido, si bien las obligaciones a cuenta no son
una garantía en sentido jurídico, se encontrarían dentro de los múltiples
instrumentos que el ordenamiento ha dispuesto dentro de la regulación de cada
tributo para garantizar el efectivo cumplimiento de las exacciones previstas.
Del mismo modo que lo serían las normas dirigidas a obtener información o las
que configuran la vía de apremio o las liquidaciones cautelares o las que
regulan la figura del sustituto o del responsable; todas ellas encaminadas a
cubrir los posibles resquicios que podrían aparecer en el caso de un eventual
incumplimiento de la obligación tributaria.
Lo expuesto no significa desconocer la función que puede
ejercer la retención como instrumento de protección de la prestación
tributaria. No obstante, tras estas consideraciones, nos inclinamos a pensar
que la finalidad que cumple el instituto de la retención a cuenta encaja mejor
dentro de las técnicas fiscales recaudatorias y de gestión.
C. La tesis del crédito del impuesto
No hay duda de que existe una vinculación entre la
obligación tributaria prin-cipal y las obligaciones a cuenta; pero si éstas no
se relacionan con aquélla a modo de pago anticipado o de garantía, queda
pendiente la respuesta a esta cuestión. Quizá, atendiendo al mecanismo de la
retención —que era el prototipo de estas obligaciones—, podía atisbarse una
solución satisfactoria que diera con la pauta adecuada para explicar el
engranaje existente entre estas obligaciones.
Bosello es quien, siguiendo este camino, formula la teoría del credito d’imposta. Describe, así, la
secuencia de la retención a cuenta: en algunos supuestos, un sujeto deudor de
otro resulta obligado, por ley, a detraer en el momento del pago una parte del
mismo y entregarlo al Estado. Esto supone que el particular que recibe tal pago
se con-vierte en acreedor del Estado, por un importe igual al detraído. Dentro
de esta dinámica, surge un “crédito del impuesto”, que se configura como la
relación obligatoria que nace de la práctica de la retención entre el sujeto
que la padece y el ente impositor89. Siendo el destino de tal crédito
la compensación de la deuda impositiva que, eventualmente, surja a cargo de
dicho sujeto. Sólo si la deuda no naciera o naciera en un importe inferior,
resultaría un pago a favor de quien ha soportado la retención90.
89
Cfr.
Bosello, Francesco. 1967, pp. 127-128.
90
Cfr. Bosello, Francesco.
1972, pp. 47, 137-138.
Carla Mares Ruiz
La formulación de Bosello se construye a partir de los
efectos que los ingresos anticipados pueden proyectar sobre la deuda que
resulte una vez nacida la obligación tributaria principal. Lo que propone esta
tesis es, en síntesis, que una vez nacida la obligación tributaria las
cantidades anticipadas se compensarán con la deuda tributaria que resulte; si
ésta no naciera o resultase de un importe inferior al “crédito” se procederá a
la devolución del exceso. De este modo, se consigue explicar —y por qué no
decir, conciliar— el carácter garantista, antes comentado, y el funcionamiento
del derecho de deducción de las cantidades anticipadas o, de ser el caso, su
devolución.
Bosello, completando
su tesis, sostiene que el credito d’imposta,
en lo que respecta a la retención a cuenta, podía constituirse como una
obligación adscrita a la categoría de las obligaciones públicas ex lege —siguiendo la construcción de Giannini91—,
que nace de un hecho jurídico, como es la realización de la retención, y no de
una disposición de la Administración. Además, tal obligación —si bien puede
aproximarse a aquéllas que tienen por objeto la restitución de tributos— cuenta
con un elemento peculiar: el crédito que tiene el particular está vinculado,
para su efectiva utilización, al resultado de la compensación con la eventual
deuda que el mismo tenga al final del ejercicio impositivo. Sólo si el debito d’imposta no nace, o nace en un
monto inferior al importe retenido, podrá ejercer el derecho al reembolso sobre
el importe retenido en exceso92.
Resulta interesante la precisión que
hace Tesauro
a propósito de esta tesis. Además de la crítica a la expresión “credito d’imposta” 93,
apunta que la explicación que da esta tesis complica un fenómeno que puede
reconstruirse de una manera más simple. La idea de un crédito que surge de la
retención y que permanece, por decirlo de algún modo, “congelado” por un
tiempo, hasta que pueda extinguirse vía compensación o hasta que pueda dar vida
a un no mejor llamado derecho al pago, resulta poco plausible. Si lo que se
ingresa al Fisco es una cantidad que el Estado tiene derecho a retener hasta
que se pueda determinar si ha surgido o no la obligación tributaria a cargo de
quien soporta la retención, sólo en ese momento puede decirse que hay un deber
de ingresar la diferencia aún no pagada o que hay un derecho a la restitución.
Por tanto, antes de que esto suceda no puede hablarse de un crédito a favor del
retenido. Para Tesauro, en suma, este fenómeno puede
explicarse a través de ciertos conceptos del derecho común; no hay necesidad
alguna, por tanto, de inventar nuevas nociones como la del crédito del impuesto94.
91
Cfr. Giannini, Achille Donato. Istituzioni di Diritto tributario, 9ª edizione, Giuffrè, Milano,
1972, pp. 86-87, 97-101.
92
Cfr. Bosello, Francesco. 1967, p. 130.
93
La expresión credito d’imposta
utilizada por Bosello resultó, en su momento, bastante sorprendente; pues, en la
terminología jurídica de entonces tal expresión hacía referencia a algo
distinto. Si el debito d’imposta era
entendido como lo que el particular debía al Estado a título de impuesto; el credito d’imposta, por su parte, indicaba
el derecho que tenía el Estado de pretender del particular el pago del impuesto. Por tanto, a partir
de esta tesis, el credito d’imposta
cobra un nuevo significado. Cfr. Tesauro, Favio. Il rimborso dell’imposta, Unione
tipografico - Editrice Torinese, Torino, 1975, p. 194.
94
Cfr. Tesauro,
Favio 1975, pp. 194-195.
La naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una
aproximación desde la imposición sobre la renta
En España la idea del derecho de crédito llega a
consolidarse al encontrar respaldo en la regulación que presenta el instituto
de la retención. Si bien la definición legal dice que la retención se exige en
concepto de pago de la obligación tributaria; la interpreta-ción de una parte
de la doctrina va más allá de la literalidad de los textos normativos,
rechazando, así, la posibilidad del pago de una obligación tributaria
inexistente o, al menos, cuya existencia no fuese cierta.
Esta postura, sin embargo, debe superar el planteamiento que
no encuentra in-compatibilidad entre la incertidumbre sobre la existencia o no
de la obligación tributaria y el pago del impuesto; puesto que cabe pensar en
un concepto jurídico-tributario de renta al margen del transcurso de un tiempo
determinado95. Frente a esto cabe anotar que el
presupuesto del tributo no sólo está relacionado con el cumplimiento del
período impositivo, sino, sobre todo, con la realización del aspecto material
del elemento objetivo del hecho imponible que en el momento de la retención no
se ha llegado a configurar96. Por tanto, no todo se reducía a
una mera cuestión temporal o a una concatenación cronológica de hechos
sucesivos.
No siendo satisfactoria, entonces, la tesis del pago
anticipado del impuesto, en-cuentra cabida la tesis del “crédito del impuesto”.
El encuadramiento de esta tesis parte de la existencia de unos ingresos o pagos
previos de naturaleza tributaria. Su constatación exige la restitución del
equilibrio patrimonial alterado con dichos pagos. Ésta es la razón por la cual
la ley los atribuye a quien soporta la detracción anticipada, bajo la forma de
un derecho de crédito; que se torna, una vez nacida la obligación tributaria,
en un derecho de deducción a favor del sujeto pasivo, que tendrá una aplicación
directa una vez determinada la deuda tributaria, puesto que definirá la cuota
diferencial que le resulte, finalmente, a pagar97. Si después de tal operación,
ocurre que la cantidad abonada previamente excede la deuda tributaria, el
derecho de crédito se traducirá en un derecho a devolución98.
Esta argumentación suscita una duda respecto a la concepción
del ingreso an-ticipado de ciertas cantidades, como causa de un desequilibrio
patrimonial que debe restablecerse. Si se trata de un ingreso debido conforme
lo establece y exige la ley, ¿podemos admitir que su cumplimiento origine en sí
un desequilibrio? ¿No será más bien la imposibilidad de ejercer el derecho de
crédito —sea como deducción, sea como devolución— la causa del desequilibrio?
Este matiz parece importante si se quiere lograr un planteamiento que consiga
articular adecuadamente la obligación de realizar pagos a cuenta dentro del
sistema impositivo99.
95
Cfr.
Palao Taboada,
Carlos. 1968, pp. 269-270.
96
Así lo anotó, en su momento, Casado Ollero, Gabriel. 1979, pp. 79-80, núm. 71,
al comentar las tesis de Bosello, Francesco y Palao Taboada, Carlos sobre la naturaleza
jurídica de la retención a cuenta.
97
Cfr. Soler Roch, María Teresa. 1980, p. 38.
98
Hay quien entiende este derecho —a la deducción y devolución—
como un auténtico derecho subjetivo de crédito, que pondría al particular en
una posición activa frente a la Administración para obtener un desembolso
económico; véase, en este sentido, Hinojosa Torralvo, Juan José.
Los Créditos de Impuesto en el Sistema Tributario Español, Cedecs,
Barcelona, 1995, p. 98.
99
En esta línea, García Caracuel, María
afirma que “no puede admitirse que el pago de la obligación suponga desde su
cumplimiento un desequilibrio” y plantea que es, más bien, la posibilidad de
una posterior deducción la que legitima tales ingresos; cfr. García Caracuel, María. La retención, el ingreso
Carla Mares Ruiz
Huelga decir que el crédito del que
aquí hablamos dista mucho de compartir las características del crédito privado.
No obstante, hay quienes, entendiéndolo de ese modo, argumentan que esta tesis
no resulta válida puesto que las prestaciones a cuenta no tienen las
características que definen un crédito100. Esto es
cierto. Sin embargo, la propuesta es otra. Al parecer, no intenta estructurarse
en torno a la institución de un crédito; entre otras razones, porque ello
supondría admitir que las sumas que se anti-cipan se ingresan a título de pago
a cuenta de la obligación principal; planteamiento que anteriormente hemos
descartado.
La crítica anotada nos lleva, sin embargo, a un análisis más
acabado de la tesis del derecho de crédito observando, sobre todo, el ejercicio
de tal derecho y distinguiendo las dos dimensiones que presenta: la deducción y
la devolución. Sin duda alguna, el primer aspecto nos hace pensar si realmente
existe un crédito como tal, teniendo en cuenta que desde que nace hasta que es
exigible la obligación tributaria principal, permanece inactivo. En este
sentido, se ha dicho que de la retención —y el consiguiente ingreso— no nace a
favor del retenido un derecho de crédito accionable contra o exigible frente a
la Administración sino un “derecho a deducir”, que se traduce en un interés
legítimo de que se cumpla la ley y que puede exigirse a la Administración101.
A esto hay que añadir que la ejecución del crédito sólo se
lleva a cabo si procede la devolución; mas no en el supuesto de compensación,
que, de otra parte, se practica antes de ser exigible la obligación principal102. En este
sentido, parece ser que la consi-deración de derecho de crédito sólo es posible
en la vertiente de devolución mas no en la de deducción; pues, ésta opera a
modo de simple compensación, como una forma de calcular la cuota diferencial
que el sujeto debe pagar al final del ejercicio.
Siguiendo esta argumentación, sólo
cabría hablar de un crédito ejecutable —y, por tanto, verdadero crédito— cuando
existe devolución; pues en ella se registran, además, otros signos propios del
crédito, como la posibilidad de compensación con otros créditos o la
indemnización, si hay demora en el cumplimiento103.
D. Pago de una deuda tributaria
autónoma
A medida que las tesis comentadas van resultando menos
satisfactorias, se abre paso, como una nueva propuesta, la tesis de la
autonomía de la obligación a cuenta. El retenedor satisface una deuda propia
que, jurídicamente, no constituye una obligación
a cuenta y el pago fraccionado. Nuevas obligaciones
tributarias en la Ley General Tributaria, Aranzadi, Pamplona, 2006, p. 135.
100
Cfr. Casado
Ollero, Gabriel. 1979, pp. 76-77; Soler Roch, María Teresa. 1980, p. 39; Alguacil Marí, Pilar.
1995, pp. 505-508; García Caracuel, María. 2006, p. 136.
101
Cfr. Casado
Ollero, Gabriel.
1979, pp. 76-77. Este autor anota que
si se es consecuente con esta tesis,
se debería admitir que el ingreso a cuenta sin retención, esto es el
fraccionamiento de pago, al ser deducible también origina un derecho a crédito;
lo cual no parece la intención del legislador.
102
Se
distingue, así, de la compensación legal prevista en el artículo 71 LGT.
103
Sólo anotar que la indemnización prevista para estos casos
no es equiparable a la que se establece para las obligaciones líquidas; ya
alguna sentencia del Tribunal Supremo español, como la del 12 de noviembre de
1993, lo había advertido como un aspecto a corregir.
La naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una aproximación
desde la imposición sobre la renta
accesoria
de la principal. Se le reconoce como una obligación que el legislador impone
directamente al retenedor y que, al ser propia, resulta ser independiente de la
obligación del pago del impuesto que corre a cargo del retenido104 105.
La doctrina, en esta línea, asume que la retención podía
entenderse como una figura autónoma, independiente de cualquier otra obligación
tributaria del retenido; aun cuando su presupuesto lógico, e indispensable,
fuera la realización de un pago, por parte del retenedor, del que se pudiera
descontar o minorar la cantidad retenida106.
Otros indicativos de esta configuración autónoma de la
obligación a cuenta eran los siguientes. El hecho de que contasen con un
régimen jurídico común hace pensar en una obligación tributaria independiente
de la del sujeto pasivo del impuesto; pues, si bien depende de la gestión de
cada impuesto, no participan de la naturaleza de ninguno. O, la circunstancia
de que la retención la efectúe quien abona el rendimien-to —no quien lo obtiene—,
con independencia que llegue a realizarse o no el hecho imponible. O, que el
perceptor de los rendimientos considere efectuada la retención a efectos de
deducir su importe, aunque no se haya realizado; o, también, la ausencia de
responsabilidad del contribuyente ante el incumplimiento del retenedor, si no
colaboró en tal infracción.
104
Algunos antecedentes jurisprudenciales que, probablemente,
son punto de referencia para la conso-lidación de este planteamiento, antes de
la entrada en vigencia de la Ley 58/2003, los encontramos en los inicios de la
década de los años 1990. Especialmente significativas son las sentencias del TS
de 14 de marzo de 1991 y la del TSJ de Castilla-La Mancha de 25 de noviembre de
1993. También, se registran ciertos pronunciamientos administrativos del TEAC,
como los de 29 de mayo de 1991, 21 de julio y 22 de septiembre de 1993, 10 de
enero de 1996. A modo de ejemplo, glosamos lo que señala el TEAC en esta última
resolución: “el retenedor es deudor de la retención por haber realizado el
hecho al que la ley conecta el desencadenamiento del mecanismo de retención.
Está obligado al pago de la deuda tributaria como deudor principal y actúa a
nombre propio. Es deudor de su obligación propia en virtud de la carga personal
y patrimonial que le es impuesta; obligación tributaria autónoma e
independiente de la que le corresponde al contribuyente. Éste queda liberado de
la obligación de pago de las cantidades cuya retención se ordene
reglamentariamente, incluso cuando la retención no se practicase”.
105
Vale la pena reseñar las resoluciones de 3 de abril de 1990,
2 de junio y 21 de julio de 1993 —re-lativas a la autonomía del derecho-deber
de retener frente a la obligación del contribuyente—, en las que el TEAC
suscribe que es procedente exigir la retención una vez devengado el IRPF del
perceptor. Tal afirmación encontraba respaldo en la propia letra de la Ley, que
imponía al retenedor la obligación de ingresar el importe de la retención que
hubiera debido practicar en los plazos pre-vistos. Este mandato la propone,
así, como una obligación impuesta directamente al retenedor, cuyo cumplimiento
no puede depender del comportamiento posterior de otras personas. Naturalmente,
junto a esto, el TEAC admite que si la obligación tributaria no llegara a
nacer, la Hacienda estaría obligada a devolver lo ingresado por el obligado
tributario con los respectivos intereses; pues, de lo contrario, se estaría
produciendo un enriquecimiento injusto, aun cuando técnicamente no se trate de
la devolución de un ingreso indebido. Este mismo criterio es reiterado —a
propósito del IS— en la resolución del TEAC de 5 de julio de 1994. En la cual
se afirma que la devolución cuando tiene su origen en el exceso de retenciones
soportadas por el sujeto pasivo o en los ingresos a cuenta rea-lizados, no
constituyen una devolución de ingresos indebidos, si éstos se efectuaron de
conformidad a la normativa vigente.
106
Cfr. Simón Acosta, Eugenio. 1995, pp. 6460-6461; López Berenguer, José. 1999, p. 438; Pont Mestres, Magín. Derechos y deberes en el procedimiento de
inspección tributaria, 2ª edición, Marcial Pons, Madrid, 2007, pp. 69 y ss.
Carla Mares Ruiz
Éstos
son los principales argumentos que sustentan la autonomía de la obligación del retenedor.
Se rotura, así, un esquema de las obligaciones a cuenta que completa y
arti-cula un nuevo marco impositivo, más adecuado a la imposición personal
sobre la renta.
Un aspecto importante que queda definido dentro de este
esquema es que las obligaciones derivadas de los pagos a cuenta —así como
aquéllas que se derivan de la repercusión— quedan comprendidas dentro de las
obligaciones entre particulares re-sultantes del tributo (tienen por objeto una
prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios). Es
decir, se trata de obligaciones que la ley establece sobre un tercero como
consecuencia de haber establecido una obligación tributaria principal sobre el
acreedor107.
El reconocimiento del retenedor como obligado tributario,
sin embargo, puede resultar insuficiente si se atiende al carácter autónomo de
la obligación que corre a su cargo. En efecto, la configuración del retenedor
como deudor de una obligación autó-noma, distinta de la que se deriva del hecho
imponible, parecería requerir la creación de una nueva clase de sujeto pasivo.
Esta posibilidad podría, quizá, tener cabida en tanto que la categoría de
sujeto pasivo está abierta a cualquier otro sujeto vinculado con la Hacienda,
siempre que no encaje en alguna ya existente, como la de responsable o
colaborador de la Administración.
En esta misma línea, se ha apuntado que el carácter autónomo
de la obligación podría entrar en contradicción con la disposición legal que
permite al contribuyente deducir sólo lo efectivamente retenido. Si el
contribuyente, a quien debió practicarse la retención o se le retuvo por un
importe inferior, sólo deduce lo que se le ha retenido de forma efectiva; ¿cómo
queda, entonces, la autonomía de la obligación de retener? Sin embargo, nos
parece, que si bien estos desfases normativos evidencian puntos de quiebra más
o menos significativos respecto a la configuración del pago a cuenta como
obligación autónoma, ellos no justifican un serio cuestionamiento a la
autonomía de la obligación a cuenta108.
La
configuración legal de los pagos a cuenta como una deuda tributaria autónoma,
distinta, independiente de la que, en su caso, pudiera surgir a cargo del
contribuyente al finalizar el período impositivo, supone que cada una de estas
deudas derive, a su vez, de obligaciones también autónomas, distintas e
independientes. Sin embargo, una vez aclarada la cuestión de la autonomía,
¿cómo se explica la conexión que hay entre estas prestaciones? Porque, si bien
tienen presupuestos de hecho distintos —que se producen
107
108
Simón Acosta, Eugenio
apostilla una consideración importante al respecto cuando señala que toda
obligación de contenido económico entre particulares es civil, no tributaria. Y
esto es así, aun cuando, en algunos casos, la ley habilite acciones sumarias
para facilitar el reintegro a quienes pagaron a Hacienda deudas ajenas; pues
este hecho no basta para calificarlas de tributarias. Cfr. Simón Acosta, Eugenio. “Líneas
generales de la relación tributaria en la nueva LGT”, conferencia inédita, Las
Palmas, 12 de marzo de 2004.
Años antes, Pérez Royo, Ignacio —a
propósito del debate sobre la autonomía de la obligación a cuen-ta— reconduce
la discusión hacia las relaciones que se establecen entre las partes implicadas
en la retención, que es lo que realmente merece la atención por parte de la
doctrina; cfr. Pérez Royo, Ignacio. Manual del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Marcial Pons, Madrid,
1999, p. 529.
La naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una
aproximación desde la imposición sobre la renta
en
momentos distintos—, es evidente que, cuando menos, en el campo de los efectos
jurídicos, esa conexión existe.
Como vimos, anteriormente, el argumento del “crédito de
impuesto” intenta salvar este escollo. Ahora, siguiendo la dinámica de los
pagos a cuenta, quizá, podamos encontrar alguna respuesta a la dificultad
planteada, que termine por resolver esta cuestión.
Partimos del presupuesto siguiente: los pagos que se
entregan a la Administración son cantidades provisionales, a cuenta de una
deuda de carácter tributario, futura e incierta. Si bien la obligación
tributaria no nace cuando se obtiene una renta gravada, sí que hay un índice
significativo de la posibilidad que aquélla surja. Por esto, llegado el momento
de la autoliquidación, esas cantidades se compensarán con la deuda que pueda
surgir. Es entonces cuando esos pagos se convierten en ingresos tributarios
definitivos. Por tanto, el hecho de que lo ingresado por el retenedor aproveche
más adelante al retenido como pago anticipado del impuesto, no implica
desconocer que la obligación que el retenedor cumple sea una obligación propia.
Siendo esto así, cabe anotar que sólo puede explicarse la
compensación si el pago de la retención es realizado con cargo al patrimonio
del contribuyente. Por ello, dentro de este esquema, no cabría exigir el
ingreso de cantidades no retenidas. Y no porque se haya cumplido la obligación
principal, sino porque tal obligación pierde su sentido si no se lleva a cabo
en el momento en que se abona el pago de los correspondientes rendimientos109. Hasta aquí
quedaría resuelto que el efecto “compensador” de los pagos anticipados con la
deuda tributaria definitiva no resta fuerza ni pone en tela de juicio la
autonomía e independencia de las obligaciones a cuenta. Sin embargo, aún parece
quedar pendiente la respuesta al vínculo que hay entre ellas.
d.1. Carácter del ingreso derivado
de la retención
La discusión acerca de esta cuestión ha girado en torno a
dos puntos. El primero, si es un ingreso provisional o definitivo. Y, el
segundo, si se trata de un ingreso simple-mente tributario o es, además,
contributivo. La respuesta a cada una de estas cuestiones suponía un
tratamiento y unas exigencias normativas diversas, de ahí el interés de la
doctrina por clarificar estos aspectos.
La accesoriedad supone una dependencia de la obligación
principal que, también, se traslada a la suerte de los ingresos que se derivan
de la obligación a cuenta. En este sentido, se entiende que la Administración
no pueda disponer de tales cantidades antes de que se verifique el hecho
imponible del tributo; ya que si éste no se produce, debe efectuar la
devolución correspondiente.
El planteamiento es claro: se trata de ingresos
provisionales; o, ¿se puede aceptar, acaso, que sean ingresos definitivos y
admitir, a la vez, que pueden ser objeto de devolución? Ahora bien, si estos
ingresos no se pueden utilizar para solventar los
109
Cfr.
Alguacil Marí,
Pilar. 1995, p. 530; Mories Jiménez,
María Teresa. 1996, p. 79.
Carla Mares Ruiz
gastos públicos hasta que no sean definitivos, no son
contributivos; y, por ende, no tiene por qué buscarse en ellos una aplicación
de los principios tributarios contenidos en la Constitución. La provisionalidad
del ingreso sostiene, de este modo, el carácter tributario pero no contributivo
de estos ingresos. Carácter a partir del cual se van a explicar las relaciones
que nacen y los efectos que surgen dentro de la dinámica de los pagos a cuenta110.
En efecto, el planteamiento cambia
completamente bajo la perspectiva de la obligación autónoma. Si se admite que
el ingreso responde al cumplimiento de una obligación distinta e independiente,
este ingreso debe ser definitivo. Esto resulta más cercano a la realidad, pues
no parece muy lógico admitir que la Administración no satisfaga gastos públicos
a través de estas prestaciones; más aún si se piensa que, en todo momento, uno
de los objetivos de las detracciones anticipadas ha sido dotar de liquidez al
Fisco a lo largo del período impositivo111.
Como un intento de explicar este
engranaje entre la obligación principal y las obligaciones de realizar
prestaciones a cuenta, éstas últimas se han denominado obligaciones tributarias
auxiliares. Se reconoce, así, que cumplen una función auxiliar de la obligación
principal; de tal modo que cuando ésta se liquida y exige es necesario deducir
lo que se pagó como anticipo en concepto de pago a cuenta. No obstante, tal
subordinación funcional no priva a estas obligaciones de una finalidad fiscal,
pues —sin duda alguna— ellas generan y persiguen fondos monetarios encaminados
a facilitar la financiación continuada del gasto público112.
Parte de la doctrina propone, entonces, la idea del doble
carácter del pago a cuenta: “provisional”, respecto a la obligación principal
que aún no ha nacido; y, “defi-nitivo”, respecto a la obligación que tiene el
retenedor. A partir de este planteamiento se concluye que la retención
determina una prestación provisional pero no un ingreso provisional; pues el
deber de ingreso del retenedor responde a una deuda suya, que no está conectada
ni estructural ni finalmente a la eventual deuda del sujeto pasivo113.
De este modo, se intenta aclarar la
posible confusión que lleva a coligar provi-sionalidad y carácter no
contributivo. Que el ingreso sea definitivo respecto al Fisco —en tanto que se
cumple una obligación debida—, es, perfectamente, compatible con que haya una
suerte de provisionalidad o incertidumbre en la aplicación de estos ingresos en
relación con la obligación principal; pues su imputación en la deuda del
110
De otra parte, a medida que la tesis de la accesoriedad
pierde fuerza y se va profundizando en el estudio de los pagos a cuenta, se
cuestiona que los principios constitucionales de justicia tributaria no tengan
una proyección sobre ellos. Se advierte, además, que la cuestión de la
provisionalidad de estos ingresos era un tema a resolver, se admitiera o no su
carácter contributivo. Cfr. Alguacil Marí, Pilar. “Retención a cuenta y principios tributarios: la
reciente doctrina del Tribunal Supremo”, Impuestos,
tomo I, 2001, pp. 161-188.
111
Cfr. Palao Taboada, Carlos. 1997,
pp. 275-276. En este sentido, este autor entiende que es discutible sostener que las prestaciones a cuenta
son tributarias pero no contributivas.
112
Véase, en este sentido, Varona Alabern, Juan Enrique. “Concepto de tributo
y principio de capacidad económica”, Revista
Española de Derecho Financiero, núm. 135, julio-septiembre 2007, p. 559.
113
Cfr. Alguacil
Marí, Pilar.
1995, pp. 530-531; Mories Jiménez, María Teresa.
1996, p. 79.
La naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una
aproximación desde la imposición sobre la renta
contribuyente
debe esperar la autoliquidación al finalizar el período impositivo. A par-tir
de ese momento, puede suceder, por ejemplo, que no se genere la deuda
tributaria correspondiente a la obligación principal o que su monto sea
inferior a los ingresos ya efectuados mediante las obligaciones a cuenta;
entonces, procederá la devolución a favor de quien ha soportado la retención.
Resuelta, así, la cuestión de la provisionalidad; parece que
el carácter, parcial-mente, provisional que se acepta respecto a la obligación
principal no pondría en riesgo la vigencia de los principios de justicia
tributaria al momento de configurar los ingresos a cuenta. Si el ingreso —a
través del cual el retenedor cumple una obligación que le es propia— es
definitivo respecto al Fisco, esto bastaría para concederle la calificación de
contributivo. Se podría, entonces, exigir que en tales prestaciones hubiera, al
menos, un adecuado reflejo del principio de capacidad económica, salvándose la
respuesta de orden constitucional que justificaría estos pagos114.
d.2. Un mecanismo de aplicación del
tributo
Siguiendo el hilo argumentativo expuesto, se pone la atención
en la dinámica de la obligación a cuenta y se aprecia que ésta viene
determinada por la obtención de algunas rentas: esto pone de manifiesto cierta
capacidad económica de un sujeto que coincide con el contribuyente de los
impuestos en los que radican estas prestaciones anticipadas. En el caso de la
retención y del ingreso a cuenta, el elemento característico lo constituiría la
intervención de un tercero ajeno que, por su condición de pagador de
rendimientos, se convierte en el sujeto idóneo para practicar el ingreso en el
Tesoro. Una vez ingresada la suma correspondiente se extingue la obligación
tributaria de realizar pagos a cuenta, sin perjuicio de la repercusión que
tendrán en la cuota tributaria de los impuestos personales sobre la renta.
Esto parece poner en evidencia una variedad de esquemas de
actuación de los tributos. El presupuesto y fundamento de la imposición es el
hecho imponible; sin embargo, la adquisición de una suma de dinero bajo el
título de tributo puede darse por distintos medios e incluso antes de que aquél
se realice. La retención se propone, entonces, como un instrumento que el
legislador puede emplear para que se realice el tributo y para que la
Administración adquiera la prestación económica en que éste se traduce. Sería,
en suma, un mecanismo técnico-jurídico que consiste en anticipar total o
parcialmente la prestación a la realización del presupuesto de hecho del
tributo.
Esta obligación pecuniaria se configura siguiendo este
esquema: 1) el sujeto pasivo es el perceptor de los rendimientos sujetos a
retención, en tanto que el presupuesto de hecho de esta obligación es la
percepción de rendimientos sujetos a retención; 2) se debe a título de tributo;
y, 3) no da lugar a un ingreso definitivo, hasta que se realice el hecho imponible
y lo será sólo en la medida en que éste se verifique, pues a partir del
114
Hay
quien apunta que el fundamento constitucional de estos pagos se encontraría en
la atribución correlativa de un derecho: el crédito de impuesto; cfr. Hinojosa Torralvo,
Juan José. 1999, p. 624.
Carla Mares Ruiz
mismo se determinará la capacidad económica y se ajustará a
ella el importe definitivo de la prestación115.
Dentro de este planteamiento, en el
que el tributo se entiende como una pres-tación pecuniaria coactiva adquirida a
través de distintos mecanismos jurídicos y que se legitima por una
manifestación de capacidad económica, la retención supondría la escisión del
tributo en dos obligaciones pecuniarias distintas: la de realizar un ingreso
anticipado, provisional, a través del retenedor; y, la que nace del hecho
imponible. Cada una de las cuales sigue sus propias vicisitudes, por ejemplo en
materia de prescripción e infracciones116.
Una vez que el legislador decide
introducir como vía de recaudación estos instrumentos, el tributo se
desdoblaría en dos obligaciones diferentes. Una obligación, de carácter
anticipado, por el abono de rendimientos sujetos al impuesto; y, otra, por la
diferencia que resulte entre la cuantía global del tributo y el importe ingresado
de forma anticipada117. Cuando la ley establece la
retención pretende que se lleve a cabo a través de ellos una prestación
pecuniaria anticipada. Constituye, en otras palabras, un mecanismo de
aplicación del tributo que debe soportar aquella persona que, previ-siblemente,
va a realizar el hecho imponible; esto es lo que legitima a la Administración a
adquirir esa suma de dinero.
Tal planteamiento, sin embargo, recibe la crítica vertida
sobre las tesis procedi-mentales del tributo: se renuncia a la consideración
unitaria del tributo al entender que éste se compone de diversas prestaciones,
obviando la diferencia cualitativa entre los ingresos anticipados y la
obligación tributaria principal. La obligación tributaria ya no sería una, pues
si el ingreso a cuenta tiene una potencialidad satisfactoria, la totalidad de
la prestación tributaria ya no se corresponde o identifica con una única
obligación118.
Al paso de este resquebrajamiento de la obligación
tributaria surge otra fórmula para definir los pagos a cuenta, que parte de dos
premisas: 1) la obligación a cuenta es autónoma de la obligación principal; 2)
el hecho imponible legitima la adquisición de una cantidad de dinero a título
de tributo. Las obligaciones de ingresar a cuenta se definen, entonces, como
prestaciones pecuniarias a título de tributo, que tienen carácter contri-butivo
y definitivo respecto a ellas mismas, pero no respecto de la obligación
principal; y, que se insertan en el sistema de aplicación de los impuestos
directos sobre la renta119.
115
En este sentido lo entiende Collado Yurrita, Miguel Ángel. 1992, pp. 10 y ss.
Este autor se detiene en el desarrollo del porqué de la obligación y las
consecuencias que se pueden derivar de la realización del hecho imponible.
116
Al respecto véase Falcón y Tella, Ramón. “Prescripción
de tributos y sanciones”, Revista
Española de Derecho Financiero,
núm. 98, abril-junio 1998, pp. 189-212; especialmente pp. 206-208; Fernández
Junquera, Manuela. La prescripción de la obligación tributaria.
Un estudio jurisprudencial, Aranzadi, Pamplona, 2001. Al respecto resulta
interesante lo expuesto por el Tribunal Supremo español en sus sentencias de 31
de mayo de 2007 y 14 de junio de 2008.
117
Cfr. Martín Queralt, Juan Bautista, Lozano Serrano, Carmelo, Tejerizo López, José Manuel y
Casado Ollero, Gabriel. Curso de Derecho Financiero y Tributario,
17ª edición, Tecnos, Madrid, 2006,
pp. 658-659.
118
Cfr. García Caracuel, María. 2006, p. 139.
119
Cfr. Collado
Yurrita, Miguel Ángel. La retención a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, Civitas, Madrid, 1992, pp.
69 y ss.
La naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una
aproximación desde la imposición sobre la renta
Esta propuesta tiene la virtualidad de refundir el carácter
tributario y contributivo en la realidad de este tipo de ingresos. Conjuga,
además, la autonomía de las presta-ciones tributarias a cuenta y la conexión de
sus presupuestos de hecho con el hecho imponible de la obligación principal. Y
así adquieren sentido, porque es en el hecho imponible donde se manifiesta la
capacidad económica del sujeto que se está gravando. Esto último exige la
adecuación de la prestación anticipada a la capacidad económica del realizador
del hecho imponible; de ahí se deriva que los ingresos en que se traducen estas
prestaciones a cuenta deban operar conforme al principio contributivo.
Sin embargo, esta tesis no supera la crítica de la escisión
del tributo. Si bien quedan a salvo muchos aspectos de los pagos a cuenta que
parece importante reconocer, la formulación propuesta supone que el tributo se
traduzca, en la práctica, en tantas obligaciones pecuniarias, tributarias y
contributivas, como prestaciones a cuenta se practiquen al sujeto pasivo del
impuesto; además, claro está, de la obligación tributaria principal que nacerá
al final del período impositivo120.
La idea que subyace bajo estas construcciones es que el
tributo es un instituto jurídico que se manifiesta a través de distintos
instrumentos formales, entre los que se encuentran las retenciones y los demás
pagos a cuenta. Ahora bien, siendo esto así, parecería que todos los demás
principios aplicables al tributo —y, no sólo, el de capacidad económica—
deberían extender su alcance a tales instrumentos121. Ésta es
una observación adicional: si se quiere desarrollar este planteamiento hasta el
final, el formar parte de un engranaje tributario-contributivo exigiría esta
adecuación a los principios de justicia recogidos en la Constitución.
d.3. Una nueva propuesta: la
retención ¿un tributo?
La autonomía de la obligación reafirmada en el marco
expuesto induce a intentar el encaje de los pagos a cuenta dentro de la
definición de impuesto. Si bien los ingresos a cuenta son auténticos pagos de
las mismas obligaciones que exigen practicarlos, que son autónomas e
independientes de la obligación principal; su estructura y su esquema
liquidatorio —así como el protagonismo que tienen en el sistema tributario—
parecen indicar algo más. De otra parte, la oportunidad de reconocer un impacto
de los principios tributarios sobre los pagos a cuenta facilita la acogida de
esta nueva propuesta.
¿Podría ser un tributo? Para responder a esta pregunta
veremos si la configuración que presentan las prestaciones tributarias a cuenta
reúne los requisitos y características de un tributo. Resuelto esto, debe
pensarse si cabe reconducirlo a alguno de los tipos prefijados por la ley o si,
por el contrario, supone la creación de un cuarto tipo de tributo. En cualquier
caso, lo que no podría obviarse es la relación instrumental que guarda con los
impuestos directos sobre la renta.
La primera interrogante es si existe una capacidad económica
adecuada que justifique el establecimiento y la exacción de dicho tributo. De
las consideraciones
120
Cfr.
García Caracuel,
María. 2006, pp. 139, 141-149.
121
Cfr. Alguacil Marí, Pilar. 1995, p. 536.
Carla Mares Ruiz
antes expuestas podemos advertir la conveniencia de que las
prestaciones a cuenta respeten el principio de capacidad económica; aunque esto
tenga ciertos matices en relación con la obligación tributaria donde se
insertan. La capacidad económica debe predicarse respecto del futuro y eventual
sujeto pasivo; por ello, el presupuesto de hecho que determina una obligación
tributaria a cuenta es la obtención de un rendimiento que expresa una capacidad
económica potencial, o más bien temporal, sobre la cual deberá determinarse el
pago a cuenta122 123.
Tal argumentación parece volver a las tesis del retenedor
como sujeto pasivo sustituto de la obligación tributaria a cuenta.
Distinguiendo la sustitución que puede operarse ante una obligación definitiva
u otras obligaciones determinadas, nos encontra-ríamos dentro de este último
caso: se detrae e ingresa en la Administración un importe prefijado por la
norma tributaria, resultando liberado el contribuyente de esta presta-ción; sin
embargo, éste no se desvincula completamente de la obligación, pues deberá
computar la renta por la cantidad íntegra devengada y deducir la cantidad
retenida.
Por ello, si bien la obligación
principal no ha nacido, esto no impide la sustitución de una obligación
autónoma de hacer un ingreso a cuenta, que corresponde a todo perceptor de
renta sujeta al impuesto124. Esta interpretación tiene cabida
si se trata de una entrega a cuenta, cuya devolución es posible en caso de que
la obligación principal no surja o lo haga pero en un monto inferior.
Siguiendo estas reflexiones
parecería que el camino de vuelta a la sustitución sería el indicado para
explicar el fenómeno de los pagos a cuenta. Estas obligaciones tienen naturaleza
impositiva y son verdaderos tributos, resultando válido el esquema de la
sustitución: tributo independiente, cuyo sujeto pasivo contribuyente es
despla-zado por el retenedor, al ocupar una posición estratégica que facilita
el ingreso de este
122
En esta línea, Simón Acosta —a propósito de los comentarios que
le sugiere la LGT de 2003— se-ñala que los pagos a cuenta quedan configurados
como obligaciones instrumentales, con autonomía propia, anteriores
cronológicamente a la obligación principal y cuyo establecimiento se justifica
si existe posibilidad en el futuro de que nazca una obligación principal de la
que los pagos a cuenta se consideren ingresos anticipados. Cfr. Simón Acosta, Eugenio.
2004 (conferencia inédita); véase también Abella Poblet, Enrique. 1983, pp. 35 y ss.
123
En el ámbito legislativo, dentro de la regulación del
Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), se podría encontrar algún
punto a favor de esta tesis: las retenciones e ingresos a cuenta en este
impuesto, para los contribuyentes no residentes que actúan sin establecimiento
permanen-te, tienen como fin configurar tales obligaciones como el impuesto
definitivo que han de pagar, liberando de responsabilidad al sujeto pasivo no
residente. Cfr. Tejerizo López, José Manuel y otros. Comentarios
a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, McGraw-Hill, Madrid, 1996, pp.
176-178, 375-379; Pla Vall, Ángeles y Salvador Cifre, Concepción. Impuesto
sobre Sociedades: régimen general y empresas
de reducida dimensión, 4ª edición, Tirant lo Blanch, Valencia, 2002, pp.
249-256; Carmona Fernández, Néstor. Guía del
Impuesto sobre la Renta de No Residentes, CISS, Bilbao, 2003, p. 354. Véase también Luchena Mozo, Gracia
María. 1997, pp. 92-93.
124
Calvo Ortega, Rafael señala como un ejemplo de sustitución en obligación
determinada la obligación autónoma del retenedor, pues en ese caso no se
produce la sustitución en la obligación final y perfecta propiamente dicha, “sino
en una obligación implícita y lógica que tiene todo perceptor de rentas sujetas
al impuesto de hacer un ingreso a cuenta”; cfr. Calvo Ortega, Rafael. Curso de Derecho Financiero. I Derecho Tributario. Parte general, 9ª edición, Civitas, Madrid, 2005, pp.
157-160 (citamos esta edición puesto que en
la 10ª edición ya no se incluye el apartado correspondiente a los diferentes
tipos de sustitución).
La naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una
aproximación desde la imposición sobre la renta
tributo
que se devenga periódicamente. El único responsable ante la Hacienda es el
sustituto; el sustituido, por su parte, queda al margen de dicha relación
obligatoria, aunque mantenga el vínculo que se refiera a la obligación
principal. Tal vínculo, sin embargo, no es un obstáculo para la sustitución en
las retenciones porque se trata de tributos diferentes e independientes.
Confrontando estas ideas con lo dispuesto en el ordenamiento
jurídico tribu-tario, tenemos que éste configura los pagos a cuenta como
prestaciones patrimoniales de carácter coactivo125. A ello,
podríamos añadir el carácter contributivo, pues en el momento de su exacción se
manifiesta una capacidad económica suficiente para legitimar su
establecimiento. De ahí que sea defendible su pertenencia a la categoría de
impuesto126.
III.
A
modo de conclusión
En términos generales, todas las tesis expuestas se
desarrollan a partir de la expli-cación que merece la relación entre la
obligación tributaria principal y las obligaciones a cuenta. Considerando las
distintas interpretaciones y posiciones doctrinales acerca de la naturaleza
jurídica de la retención, se puede decir que unas y otras conectan en ciertos
puntos, contienen matices que se exigen mutuamente o requieren ser
complementadas por aspectos desarrollados por otra. Asimismo, junto a esto, se
perciben oposiciones claras, disyuntivas más teóricas que prácticas o
argumentaciones que se excluyen. To-
125
126
En el caso
español se propone lo siguiente: se trataría de una única institución
impositiva con tres mani-festaciones diferentes (retención, ingreso a cuenta y
pago fraccionado). No obstante, podríamos hablar de una cuarta manifestación de
los pagos a cuenta. Nos referimos al caso en el que, tratándose de una
transmisión o reembolso de acciones o participaciones en el capital o
patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, el mismo sujeto que
transmite u obtiene el reembolso debe efectuar el pago a cuenta. Cfr. Calvo Vérgez, Juan. “Naturaleza
jurídica de las retenciones e ingresos a cuenta en el IRPF: cuestiones teóricas
y prácticas”, Carta Tributaria - Monografías,
núm. 10/2005, 2ª quincena de mayo, p.
13.
Pérez Royo, Ignacio. 1999, p. 541. Véase también López Molino, Antonio
María. “Retribuciones en especie e ingresos a cuenta: análisis sobre la
legalidad del resarcimiento de quien satisface las mismas mediante la deducción
de la cuantía del ingreso a cuenta de los rendimientos dinerarios del perceptor
(Al hilo del comentario a la sentencia del TSJ de Murcia de 19 de junio de
1996)”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 248,
abril-junio 1998, pp. 340-349; Hinojosa
Torralvo, Juan José. 1999, pp. 629-630. Sobre la dudosa legalidad de este supuesto
véase, además, Carbajo Vasco, Domingo y Domínguez Rodicio, José Ramón. Todo
sobre el nuevo IRPF, Praxis, Barcelona, 1999, p. 318.
Incluir una
figura tributaria dentro de otro impuesto no es algo novedoso en el
ordenamiento español. Un antecedente de estas prestaciones tributarias a cuenta
lo encontramos en los impuestos de producto vigentes hasta 1978. Actualmente,
hay otro ejemplo similar: el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios. Se
autoriza a la Comunidad Autónoma a establecer un impuesto autonómico sobre esta
misma materia, determinándose que la cuota del primero será deducible de la del
segundo, para evitar doble imposición (esto quedó establecido tras la reforma
que añade el apartado 6 a la disposición adicional 5ª de la Ley 39/1998, de 28
de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, que llevó a cabo la
disposición adicional 19ª de la Ley 19/1991). Si bien el elemento objetivo de
estos impuestos no resulta coincidente, sí lo es el elemento subjetivo: será el
eventual sujeto pasivo del Impuesto directo sobre la Renta, que viene
desplazado por un sustituto en el caso de la retención y el ingreso a cuenta.
No obstante esta diferenciación, el fundamento y finalidad que persiguen estas
obligaciones son los mismos, por lo que cabe atribuir la misma naturaleza
jurídica de impuesto a cada una de ellas; y, se constituyen, así, conjuntamente
como un sistema de gravamen anticipado insertado en el régimen de imposición
directa sobre la renta.
Carla Mares Ruiz
das
ellas se encuentran en una misma realidad que les ocupa y que las enlaza entre
sí. No parece que haya una posición concluyente y definitiva. Resulta difícil
decantarse exclusivamente hacia alguna de ellas. Cada una, desde su
perspectiva, analiza uno o varios aspectos de esta realidad tan compleja que
hemos decidido estudiar. En nuestra opinión, si queremos abarcar este instituto
en su integridad será preciso tener en cuenta cada una de ellas.
En primer lugar, si bien nos mostramos claramente contrarios
a admitir el ingreso de la cantidad retenida como un pago anticipado o parcial
de la obligación tributaria principal, parece ser que el carácter de pago que
tiene tal ingreso no puede ser rechazado de modo absoluto. En este sentido,
entendemos que constituyen un pago definitivo respecto a la obligación a
cuenta.
En
segundo lugar, si somos consecuentes con la idea de pago e ingreso definitivo
respecto a la misma obligación a cuenta, debemos admitir que tal ingreso supone
el cumplimiento de una obligación legal, establecida de manera autónoma e
independiente de la obligación tributaria principal, descartándose así
cualquier viso de provisionalidad de estos ingresos. El carácter definitivo de los
ingresos a cuenta justifica, de una parte, la disposición que puede hacer la
Administración de tales cantidades; y explica, de otra parte, la articulación
de las obligaciones a cuenta dentro del sistema impositivo, que prevé estos
ingresos periódicos para proporcionar liquidez al Estado.
En tercer lugar, si bien cabe reconocer en un sentido amplio
el carácter de garantía que revisten los ingresos derivados de las obligaciones
a cuenta, no es posible admitir que se traten de una garantía en sentido técnico.
En cuarto lugar, suscribimos la tesis del crédito de
impuesto si con ella se quiere explicar el fenómeno que deviene cuando no nace
la deuda tributaria o nace por un importe inferior a la suma ingresada a
cuenta. Esto es, siempre que se traduzca en un derecho a la devolución.
En quinto lugar, aunque son muchas las propuestas, parece
que la balanza oscila entre dos posibilidades principales: o los pagos a cuenta
son una forma de recaudación del tributo o son un tributo. En el primer caso,
sería más coherente configurar el Im-puesto sobre la Renta como un impuesto que
no se devenga anualmente sino antes; de este modo se evitaría el complejo
entramado de relaciones que comporta un pago a cuenta. Aun cuando esto ponga en
riesgo su consideración de impuesto personal y global, parecería más lógico una
reformulación de esta figura impositiva en el sentido propuesto.
Concluimos señalando que las consideraciones anotadas
parecen oportunas si se decide examinar la dinámica de la retención a cuenta en
un impuesto personal sobre la renta y pueden resultar útiles para poner en
evidencia ciertos aspectos de este mecanismo que restan eficacia y validez al
sistema. Si bien seguimos en nuestra expo-sición la línea marcada por la
normativa española; esta experiencia resulta válida para cualquier ordenamiento
jurídico, no sólo en lo que se refiere a aspectos operativos o
La
naturaleza jurídica de la retención a cuenta. Una aproximación desde la
imposición sobre la renta
de
funcionamiento de este mecanismo de recaudación anticipada sino, además, en lo
que se refiere a los aspectos sustantivos que fundamentan y estructuran el
instituto de la retención.